不动产后续支出税收筹划.doc

不动产后续支出税收筹划房屋、建筑物投入使用后，经常会发生一些诸如维护、装修、修缮或改进其功能的费用（统称为“后续支出”）。按规定，企业发生的后续支出要参照一定标准来判断应该资本化还是费用化。下面举例说明。 天和制药股份公司是一家拥有1000多名职工、年主营业务收入达到3亿元的大型企业。为了改善工作环境和提升企业形象，2003年10至12月期间，公司斥资140万元，对原值为500万元的办公楼进行了维修，该房屋折旧年限为20年，已使用6年。那么，这笔费用能够冲减公司2003年度的应纳税所得额吗？ 根据会计制度规定，企业为固定资产发生的后续支出，如果符合能够延长固定资产使用年限、提高固定资产的生产能力、提高产品质量或者使生产成本降低等某一个条件的，应计入固定资产价值。可见，这些规定给企业在界定支出性质时提供了一个质的标准，而在量的方面却没有具体的数额，从而在实际执行中弹性较大。 为了防止纳税人据此规避税收，国家税务总局《关于印发企业所得税税前扣除办法的通知》（国税发[2000]84号，以下简称《通知》）第三十一条规定：纳税人的固定资产修理支出可在发生当期直接扣除。纳税人的固定资产改良支出，如有关固定资产尚未提足折旧，可增加固定资产价值；如有关固定资产已提足折旧，可作为递延费用，在不短于5年的期间内平均摊销。符合下列条件之一的固定资产修理，应视为固定资产改良支出：（一） 发生的修理支出达到固定资产原值20%以上；（二） 经过修理后有关资产的经济使用寿命延长二年以上；（三） 经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途。 按照《通知》规定，公司对办公楼的修理支出占到了房屋原值的28%（140÷500×100%），故无法直接计入本期费用进行税前扣除，只能作为资本性支出，以折旧的形式分期（从2004年1月份开始）进入成本。并且，随着房产原值的增加，企业应纳的房产税也会相应增加。 可见，这项支出究竟是予以资本化逐年扣除还是直接费用化计入本期损益，对企业的税收负担是有影响的。一旦房屋修理费用被确认为资本性支出，不但改变了企业当期的所得税税基，而且增加了房产税的计税依据；相反，如果企业能够将修理支出控制在《通知》规定的比例内，则可以避免增加房屋原值，既能直接列支，又能避免多缴房产税。 假设天和公司改变修理方案，把原有工程分成一期（修理费用80万元）和二期（修理费用60万元）工程，并将二期工程延至2004年12月开工并完成。这样处理的好处在于： 首先，减少了房产税支出。由于一期和二期工程的修理支出分别只占房屋原值的16%和12%，均未达到20%的标准，故无须计入房屋原值。与原方案相比，每年可少纳房产税140×(1－10%)×1.2%＝1.51万元（当地规定的房产余值是按房产原值扣除10%计算）。房产税可以税前列支，所以公司年均能够多获税后净所得1.51×(1-33%)＝1.01万元。考虑到房产税是企业一项长期固定的支出（直至房屋报废时才免于缴纳），节税效果非常明显。 其次，减少了企业所得税支出。通过以上分析可知，新方案下的修理费用可以在维修年度列支，从而减少了公司2003年和2004年度应纳的企业所得税额。 在不考虑企业出现亏损、资产报废时的清理费用、清理收入以及净残值等因素时，无论选择哪种方案，最终都能起到减少同样金额（140×33%＝46.2万元）所得税支出的作用。但是，对固定资产计提折旧时的基数是不含净残值的。根据《国家税务总局关于做好已取消的企业所得税审批项目后续管理工作的通知》（国税发[2003]70号）第二条规定，企业计算可扣除的固定资产折旧额时，在内、外资企业所得税“两法”合并前，固定资产残值比例统一确定为5%。因为分次维修支出可以全额税前扣除，所以公司累计少纳企业所得税140×5%×33%＝2.31万元。 最后，增加了净现金流量。为简化分析，不考虑净残值，假定公司要求的最低资金年报酬率为8%。在新方案下，维修费用冲减公司2003年和2004年度的所得税支出的折现额为：80×33%＋60×33%×0.9259(利率为8%，1年期的复利现值系数)＝44.73万元。在原有方案下，折旧是从2004年开始发挥抵税作用的，年均可抵减所得税支出140÷14×33%＝3.3万元，累计折现额（即递延年金现值的计算）为：3.3×8.5598（利率为8%、14期的年金现值系数）×0.9259（利率为8%、1年期的复利现值系数）＝25.19万元。可见，分期维修可使企业提前确认费用，推迟纳税时间，从而充分获得资金时间价值的收益。 综上所述，分次维修使房屋修理费用的性质由资本性支出转化为收益性支出，不仅降低了企业税负，还增加了企业的现金流量，非常划算。需要说明的是，以上方案只是一种筹划思路。在实际