税务代理制度建构与税收通则法条文设计.pdfVIP

第34卷第6期 财经研究 V0l_34 No．6 2008年6月 Journal of Finance and Economics Jun．2008 税务代理制度建构与税收 通则法条文设计 李清伟 (上海财经大学法学院，上海200433) 摘 要：税务代理涉及纳税主体权利保护、征税主体的行政效率以及一国税制的有效 运行和完善，我国《税收基本法(税收通则法)》应该对其加以规范，学者对此也有不同建 言。文章通过对税务代理制度建构的法理分析，对照典型国家税务代理立法例，分析了我 国现有税务代理制度运行中存在的主要矛盾和问题，提出了完善我国税务代理制度的建 议，并拟订了《税收基本法(税收通则法)》有关税务代理的具体条款。 关键词：税务代理制度；税收基本(通则)法；条款设计 中图分类号：F812．42 文献标识码：A 文章编号：1001—9952(2008)06—0120—11 一 、税务代理制度的法理分析 就其源流看，代理是民事主体突破“债只能自为”的观念，基于为弥补行为 不能或行为不便，以增进个人的活动范围为目的，为扩张主体自治能力而设计 并以立法形式确认的一种特殊法律行为。在税法领域，随着一国税收制度日 趋复杂和专业化，加上国家征管能力的局限，为推行自行申报民主纳税制度， 建构税务代理制度具有其客观必要性。同时，税收之债理论的确立也为参照 适用民事代理制度提供了理论基础。通过引入能胜任的独立第三方来弥补纳 税主体专业能力的不足，一方面能保证在专业能力上与征税主体相抗衡，真正 维护纳税主体的权利；另一方面也减少征纳主体之间信息传递障碍，更有利于 纳税主体义务的履行，也提高了税收征管效率。正是基于税务代理对税收制 度有效运行的现实意义，一国无论采用何种规范方法，其税收立法体系中都应 该能清楚地说明纳税人有使用代理的权利。①美国 纳税主体权利法案》、加拿 大 纳税主体权利宣言》、澳大利亚 纳税主体宪章》，都将委托税务代理权作为 纳税人的权利加以确定和保护。② 德国租税通则》第80条规定：纳税主体有 权由其代理人代理其行为或由辅佐人辅助其办理涉税事务。③ 税务代理的经济实质是税务代理人与被代理人(纳税主体)之间的税收服 务供求关系。为实现税务代理制度的目的和功效，在法律层面上看，即是通过 收稿日期：2008—03—19 作者简介：李清伟(1965一)，男，河南杞县人，上海财经大学法学院副教授。 · 120 · 李清伟：税务代理制度建构与税收通则法条文设计 对税务代理人与被代理人(纳税主体)作相应的权义结构安排来规范双方的供 求关系。适用代理制度的基本法理，税务代理的法律性质是代理人的行为，税 务代理人的代理行为影响纳税主体权益的实现，因此，对税务代理人行为的约 束是税务代理制度建构的重点。由于代为履行之债的税法专业性和社会公益 性，为了规范税务代理行为，一国基于公共利益保护等目的，得选择以公法上 行为或私法上行为作为实施之手段。④故而，如图1所示，对税务代理行为可 通过不同的法律规范来调整，并形成不同的权义结构。 私法权义关系 图1 权义结构示意图 (1)税务代理内部私法权义关系，即纳税主体与代理人之间基于委托、雇 佣、合伙等基础关系授权而形成的代理权关系。税务代理人是代理权的享有 者，可以在授权范围内独立从事代理活动；在税务代理行为损害被代理人利益 时，纳税主体可以依据合同法或侵权法追究税务代理人的合同责任或侵权 责任。 (2)税务代理外部公法权义关系，包括税务代理人与征税主体之间的税务 代理(外部)公法权义关系、被代理人与征税主体之间的税收征纳公法权义关 系。由于第三人(纳税主体)的公权力身份，决定了税务代理人和被代理人分 别处于行政相对人地位，负税收债务履行的协力义务。税务代理人实施代理 行为不改变被代理人与第三人之间存在税收征纳权义关系，其结果应当由被 代理人承担。但是对由于代理人的行为过错在技术上违反了税法