浅议企业合并的会计方法——购买法和权益集合.docVIP

　　浅议企业合并的会计方法——购买法和权益集合 我国最近颁布了合并具体准则的征求意见稿。在征求稿中，除了对合并会计报表的范围、企业合并等征求理论界和实践界的意见外，其中很重要的一个方面是涉及企业合并的会计处理。我们知道，企业合并涉及到会计主体的变更，无论是那种合并方式，都必须预先确定用于记录合并的会计方法。在会计实务中，记录企业合并的主要会计方法有购买法和权益集合法。本文拟对这两种会计处理方法进行比较，以求对了解企业合并的方法起到一定的作用。 　　一、购买法和权益集合法的概念以及特点 　　顾名思义，购买法是将企业合并视为一家企业购买另一家企业净资产的行为，认为这一交易同企业直接从外界购买固定资产、存货等资产并无任何区别。由于购买法认为企业合并是一项购买行为，因此它具有以下的特点： 　　1、实施合并的企业，应该按其成本进行核算，该成本为所支付的现金或现金等价物的金额，或者等于交易发生日，购买方为了取得对被合并企业净资产的控制权而支付的其他购买价款的公允价值与任何可直接归属于该项购买的费用之和； 　　2、如果被合并企业丧失法人地位，购买企业收到的被合并企业的资产和负债应按公允价值入账； 　　3、如果被合并企业丧失了法人地位，购买企业的合并成本与取得净资产公允价值之间的差额确认为商誉（正商誉或负商誉）； 　　4、从购买日起，被合并企业的经营成果应该合并到购买企业的损益表中； 　　5、被合并企业的留存收益不能转到购买企业中。 　　权益集合法又称权益结合法或联营法，它是将企业合并视为资源的联合，是原企业所有者风险和利益的联合。这种方法认为，当一家企业完全以自身的普通股去交换另一家企业的几乎所有的普通股时，其实质并非购买，而是参与合并各方企业的股东联合控制了他们全部的或实际上是全部的净资产和经营，以继续共同分担合并后企业主体的风险和收益。因此，参与合并的任何一方都不能认定为购买方。 　　2、购买法与权益集合法在会计处理原则上的区别。由于两种方法所依据的理论不同，因此必然导致会计处理方法上的差别，具体体现在： 　　（1）购买法下，合并方企业要按公允价值记录所收到的资产和承担的负债，合并成本与取得净资产公允价值的差额计入商誉，在规定的期限内摊销；而在权益集合法下，由于其计价基础不变，资产负债均按账面价值计价，股本按发行股票面值计价，换出股票面值与合并方实收资本之间的差额调整资本公积。可以看出，权益集合法中，不按照取得净资产所付出的代价，而是根据其账面价值决定净资产的入账价值的。因而，在这种方式下，不存在商誉的确认问题。 　　（2）购买法下，合并企业的收益包括当年本身实现的收益以及合并日后被合并企业所实现的收益而在权益集合法下，不论合并发生在年度的哪个时点，参与合并企业整个年度的损益都包括在合并后的企业中。 　　（3）购买法下合并企业的留存收益可能因合并而减少，但不能增加，被合并企业留存收益不能转入合并企业，这样，虽然单个企业可用于利润分配的留存收益并没有减少，但合并后的金额却大大减少，会合并后股东的利益；而在权益集合法下，参与合并企业整个会计年度的留存收益均应转入合并企业，这样则不会影响可用于分配的数额。 　　（4）在购买法下，间接费用计入当期损益，而直接费用则调节资本公积，或者调整投资成本；而在权益集合法下，企业合并时发生的所有费用，不管是直接费用或间接费用，都计入当期损益。 　　（5）在购买法下，不需对企业的账面价值进行调整，而在权益集合法下，如果参与合并企业的会计方法不一致，应当进行追溯调整，并重新编制前期的会计报表。 　　可见，对同样的事项，由于采用的处理不同，而提供的信息却有很大的区别。由于权益集合法的采用，能带来较高的利润和净资产收益率，从而对实施合并的会计报表产生有利的，因而，权益集合法为企业操纵利润提供了可能性。有鉴于此，国际会计界对权益集合法的采用，规定了极为严格的条件。如美国注册会计师协会下属的会计原则委员会在1970年发布的第16号意见书《企业合并》中规定，采用权益集合法应该同时满足12项条件，这12项条件可概括为以下三类： 　　（1）参与合并企业的性质：彼此独立，且规定了下限指标，参与合并企业不得拥有其他参与合并企业发行在外有表决权股票10%以上投资； 　　（2）所有者权益的结合方式：应在一年内依照特定的实施计划完成合并，并且参与合并企业换得的发行在外普通股的约当数量应占参与合并企业发行在外普通股数量的90%以上； 　　（3）不存在有预谋的交易，主要是禁止赎回为实现合并而发行的全部或部分普通股、禁止发生权利不对等的股票交换、禁止在合并后两年内非正常处置参与合并企业的相当部分资产。这些条件若有一项不符合，则应该采用购买法。国际会计准则委员会在其第22号会计准则《企业合并》中，也提出，采用权益集合法时，为了达到共同分担