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IASB金融工具减值准则最新进展评析2011年1月31日，IASB与FASB联合发布了《金融工具：减值》增补征求意见稿（简称“增补意见稿”），作为对IASB2009年11月《金融工具：摊余成本与减值》征求意见稿（简称“原意见稿”）和FASB2010年5月金融工具准则征求意见稿的完善和补充。反馈意见普遍认为原意见稿中的“预期损失模型”（Expected Loss Model）具有前瞻性视角，比现行的“已发生损失模型”（Incurred loss model）更合理，但操作上十分复杂，且不能完全解决“顺周期”问题。经过大量讨论，IASB吸收了部分反馈意见和专家顾问组（EAP）观点，在与FASB进行充分协调的基础上形成了增补意见稿。增补意见稿融合了两大会计准则制定机构的减值方案，提出了一些新的概念和减值方法，体现出会计与金融监管折中调和的特征。 一、增补意见稿最新变化 （一）增补意见稿仅适用于以摊余成本计量、按“开放式资产组合”（Open Portfolio）管理的金融资产原意见稿规定在计算摊余成本时，可以在组合或个体层面上估计预期现金流。由于资产的移入移出会导致估计基础发生变动，反馈意见认为，预期现金流模型本来就难以操作，当估计基础发生变动后就更难操作了，现实中银行绝大多数资产都是按开放式组合进行管理的。为此，IASB着重研究这一难题，把减值对象划分为单个资产、开放式资产组合和封闭式资产组合（Closed Portfolio），专门针对开放式资产组合制定了减值方案，单个资产和封闭式资产组合的减值方案有待继续讨论。增补意见稿对资产组合进行了定义，资产组合是指具有相似特征、进行集合管理的一组资产，可以从资产类型、行业分类、信用评级、地理区域、抵押方式等角度划分。在开放式组合里，同类资产既可以在产生或购买后随时加入进来，也可以在注销、迁徙、售出后移除出去。而封闭式组合一旦确定，资产就不能再加入进来，但可以在注销、迁徙、销售后移除出去。 （二）把资产划分为“好账户”（Good book）和“坏账户”（Bad book），分别采用不同的减值方法增补意见稿提出，主体应将资产分为好坏两类账户，分别采用不同的减值方法。账户划分主要依据资产违约概率和损失程度，小额消费贷款则是根据逾期天数。“好账户”根据“时间比例法”（Time-proportional Approach）和“未来可预测期”法（Foreseeable Future Period）孰高确认预期损失，而对“坏账户”立即确认预期损失。“时间比例法”根据资产组合的加权平均账龄（Age）与加权平均期限（Life）的比例来摊销预期损失，包括直线法和年金法两种算法，具体计算方法如表1所示。“未来可预测期”是指存在合理和支持性的信息来估计信用损失的未来期限，根据资产组合的历史风险特征确定，未限定具体期限，但最短不少于12个月。根据“未来可预测期”估计的预期损失被称为“基础损失”（Floor），实际摊销的损失不能低于该数值。 （三）将实际利率和预期损失分开计量（Decoupling）原意见稿规定，摊余成本计量采用整合实际利率，资产在初始确认时根据预期损失计算实际利率（实际利率中扣除了预期损失）。反馈意见和专家组都认为，银行贷款定价与预期损失计量分属会计部门和风险管理部门，整合实际利率计算起来非常复杂。于是，IASB在增补意见稿中采用了非整合实际利率，将实际利率和预期损失分开计量，计算实际利率时不再扣除预期损失。但为了实现将利息收入和预期损失配比的目的，IASB采用了“时间比例法”来摊销预期损失，该方法与整合实际利率法具有相似的效果，其中的年金算法更接近一些，不过计算起来十分复杂。 由于反馈意见很多，增补意见稿并没有完全解决所有问题，如计量预期损失的方法、对贷款注销和不良贷款的界定、短期应收款项的减值方法等还有待进一步讨论。不过，IASB希望能够在2011年6月推出正式准则。 二、增补意见稿评析 （一）增补意见稿混合了多种减值理念和方法，偏离了初始目标增补意见稿提出的开放式组合概念和按资产分类减值方法符合银行经营实际，但由于混合了多种减值理念和方法，从而背离了会计底线和初始目标，并增加了操作的复杂性。在最初的征求意见稿中，IASB与FASB在金融工具减值理念和方法上存在很大差异，如表2所示。IASB的目标是，减值要符合银行资产定价与预期损失估计匹配的经济实质，在实际利率中扣除预期损失，并在资产整个期限间内摊销。FASB的目标则是，减值准备能够充分覆盖将要发生的实际损失，要求在资产初始确认时立即确认预期损失，避免风险发生时减值准备“太少、太迟”（too little，too late）。为了实现G20统一会计准则的要求，IASB与FASB急于推出共同的金融工具减值