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基于合并报表合并范围相关特殊问题思索合并范围对合并财务报表反映的会计信息的质量影响至关重要，远远超过了具体的编制方法和编制程序的影响。正确界定合并范围是编制合并财务报表的重要前提条件。本文针对合并范围的一些特殊问题进行了研究，如特殊目的实体的合并范围确定、超额亏损子公司合并问题确实以及合并范围变动的问题等。在分析了理论和实务的基础上，得出完善和补充我国合并准则合并范围规定的建议。对进一步完善合并范围的判断标准，并加深合并财务报表的实际编报者对理论与具体实务的理解。 一、合并范围的相关特殊问题 （一）特殊目的实体合并的问题特殊目的实体（Special Purpose Entity，简称SPE），在欧洲通常称为特殊目的载体（Special Purpose Vehicle，简称SPV），是为了特殊目的而建立的法律实体，它在资产证券化中起到重要作用。美国SPE的兴起是在20世纪70年代到80年代的金融服务行业，实际上，目前大多数SPE的应用是在资产支持证券（ABS）市场。SPE通常采用公司、信托或合伙形式。SPE通过一系列专业手段降低了证券化的成本，解决了融资困难的问题，而且通过风险隔离降低了证券交易中的风险。SPE方便于银行资产负债表管理以及创造新的投资资产等级，因此令银行和投资公司受益。SPE通常是在资产负债表之外、破产隔离、私营的实体，且可以是在岸的或离岸的。特殊目的实体的产生是金融业的活化剂，给金融业带来了很多的好处，但另一方面，由于其形式多样、规范的不足，也导致了一系列的财务失真案例的发生。 （二）资不抵债的子公司报表合并的问题 我国合并准则关于超额亏损子公司的处理存在不严谨的地方，于是在实务中出现上市公司利用“未确认投资损失”操纵合并会计报表利润的不良动向。我国2006年颁布的《企业会计准则》中规定，母公司确认所投资单位发生的净亏损，以投资账面价值减记至零为限；对未确认的所投资单位的亏损分担额，在编制合并会计报表时，可以在合并会计报表的“未分配利润”项目上增设“未确认的投资损失”项目，同时在利润表的“少数股东损益”项目下增设“加：未确认的投资损失”项目，反映母公司未确认子公司的超额亏损。 （三）合并范围变动的问题利用合并范围变动调节利润，是上市公司进行盈余的管理的一种常见手段，实施的方式也多种多样，收购盈利企业或是剥离亏损企业等。虽然这些都没有超出《企业会计准则第33号――合并财务报表》（CAS33）的范围，却存在很多人为调节利润的痕迹，需要提出相应的方法和建议防范该类行为。近年来，上市公司因购买、处置子公司等行为而引起的股权结构变动屡见不鲜，由此导致连续编制合并会计报表时合并范围的频繁变动。而合并范围的改变，使各期连续编制的合并会计报表所反映的会计主体范围不相同，从而导致各期合并会计报表会计信息间的不可比和不连续，使得本来就存在失真成分的个别会计报表信息在合并后产生再次失真。目前对于合并范围确定的相关规范都属于原则性的，弹性很大，很容易被操纵。因此，当前亟须规范合并范围变动的操作，以限制某些上市公司利用合并会计报表合并范围的变动来调节利润的不当行为。通过分析发现：上市公司在编制合并会计报表时，对合并范围的认定有较大的弹性，在操作上存在着较大的主观性和随意性，其动机不一，手法多样。 二、合并范围的相关特殊问题的建议 （一）特殊目的实体合并的出现2006年12月15日，由国家开发银行和建设银行发行的两只资产证券化产品――开元一期“信贷资产支持证券”（ABS）41.77亿元和建元一期“住房抵押贷款支撑的证券化”（MBS）29.26亿元终于成功面市。接着，越来越多的金融机构开始发行自己的资产证券化产品。信贷资产证券化的交易结构一般是由发起人将信贷资产转移给一个特殊目的实体（Special Purpose Vehicle，简称SPV），再由该特殊目的实体发行资产支持证券。根据SPV构成的不同形式，可分为特殊目的公司（Special Purpose Company，简称SPC），特殊目的信托（Special Purpose Trust，简称SPT），以及基金或理财计划等类型。根据我国目前的法律和政策情况，?用信托模式是目前国内信贷资产证券化较为可行的模式。目前为止，公司型特殊目的实体还没有实现。随着资产证券化试点工作在我国的成功运行，特殊目的实体问题已在我国正式浮出水面。虽然我国目前尚不存在公司型特殊目的实体，但伴随着资产证券化在我国的多领域存在，更大范围展开，公司型特殊目的实体在我国的出现是必然。 然而，我国在新准则中并无针对SPE的准则。在CAS533指南对判断母公司能否控制SPE给出了应当考虑的主要因素：（1）母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主