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新准则及新税法税会差异探究会计利润和应纳税所得额是两个不同的概念。会计利润是从会计核算的概念出发，按照会计准则和会计制度的要求计算出来的反映企业于一定会计期间内生产经营的财务成果。它关系到企业的经营成果、投资者的权益以及企业与职工的利益。应纳税所得额是一个税法上的概念，是按照企业所得税法的规定计算出来的，是企业所得税的计税依据。会计利润是计算应纳税所得额的基础，经过纳税调整之后的会计利润就是企业的应纳税所得额。二者的差额反映了会计与税法的差异。按照新税法的规定，在直接计算法下，企业每一纳税年度的收入总额减去不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额为应纳税所得额。在间接计算法下，是在会计利润总额的基础上加或减按照税法规定调整的项目金额后为应纳税所得额。笔者以执行新准则的一般工商企业为研究对象，通过逐一分析利润表项目的内涵来剖析其与应纳税所得额的对应关系，从而掌握在会计利润的基础上涉及的主要纳税调整项目。 一、营业收入 新准则将主营业务收入和其他业务收入合并计人利润表中的营业收入。根据我国现行会计制度，营业收入是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常经营活动中所形成的经济利益的总流入。对于一般的工商企业而言，营业收入通常对应新税法中“收入总额”所指的销售货物收入、劳务收入、租金收入、特许权使用费收入。 与营业收入相关的纳税调整项目主要包括： (1)视同销售收入。为了保证流转税征收链条的完整，避免造成货物税收负担的不平衡及逃避纳税的现象，税法将会计准则不确认为收入的一些行为视同销售货物，也要计入收入总额。如纳税人将自产或委托加工的货物用于捐赠、赞助、广告、样品等用途的，应当视同销售货物，计算缴纳企业所得税。这就形成了税法与会计的差异，视同销售收入通常应作为纳税调整增加的项目。如表1所示： (2)未按权责发生制原则确认的收入。会计核算遵循权责发生制原则，而税收制度是收付实现制与权责发生制的结合。因而，当二者对同一笔收入确认的时间有所不同时，便产生了税法与会计的时间性差异。如分期收款销售商品，按会计准则的要求，应在销售行为发生时一次性确认收入，而税法规定在合同约定的收款日期分期确认收入。所以，在销售行为发生的当期，纳税申报时应作纳税调整减少处理；而在合同约定的收款日期，按照税法规定确认应税收入后，应作纳税调整增加处理。 (3)生产符合国家产业政策规定的产品取得的收入。按照新税法的规定，企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，可以在计算应纳税所得额时减按90％计入收入总额。因此，企业如果符合这一条件，则应在会计利润的基础上进行纳税调整减少的税务处理，即调整减少销售该产品取得收入10％的数额。 二、营业成本 新准则将主营业务成本与其他业务成本合并计入利润表中的营业成本。根据我国现行会计制度的规定，营业成本是指与营业收入相关的、已经确定了归属期和归属对象的费用。结合新税法的规定，营业成本通常对应企业所得税法中规定的税前可以扣除的“成本”项目，包括与上述收入相配比的各项成本。 与营业成本相关的纳税调整项目主要包括： (1)视同销售成本。由于视同销售货物的成本不包含在营业成本的范围内，因此视同销售货物的成本应作为纳税调整减少的项目。 (2)工资、薪金支出。新税法规定了合理的工资、薪金支出准予据实扣除，取消了“计税工资”的相关规定。根据国税函[2009]3号文件的规定，合理的工资、薪金支出应当同时具备两个条件：一是有工资薪金制度，二是实际发放给员工。因而，在同时符合这两个条件的情况下，工资、薪金支出项目不存在纳税调整项目。同时，按照新税法的规定，企业支付给残疾人员的工资，可享受加计扣除100％的规定。因此，如果企业职工中有残疾人员，则应在会计利润的基础上进行纳税调整减少。 (3)三项经费。对于职工福利费、工会经费、职工教育经费则规定了扣除标准。计入生产成本的三项经费的实际发生数在扣除标准以内的，可以据实扣除，超过扣除标准的部分，则应作为纳税调整增加的项目。如表2所示： 三、营业税金及附加 营业税金及附加是指企业日常经营活动应负担的税金及附加，具体包括营业税、消费税、城市维护建设税、资源税和教育费附加等。结合新税法的规定，营业税金及附加通常对应企业所得税法中规定的税前可以扣除的“税金”项目。是企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的企业缴纳的各项税金及附加。对于这一项目，会计与税法的计算口径一般是一致的，通常不存在纳税调整的情况。 四、销售费用 一是广告费与业务宣传费项目。计算会计利润时，广告费与业务宣传费用可按实际支出列支，而按照税法规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务