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浅议分步交易企业合并会计核算近年来，我国上市公司发生的企业合并案例越来越多，但是一直都没有明确的规定对其会计处理进行规范。《企业会计准则第20号――企业合并》的颁布从根本上对企业合并会计处理进行了规范。在积极与国际惯例趋同的同时，本准则考虑了中国现行资本市场的实际情况，针对我国大量存在同一控制下的企业合并的现状，把企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。 在非同一控制下的企业合并中，如果企业合并并非通过一次交换交易实现，而是通过多次交换交易分步实现的，则企业在每一单项交易发生时，应确认对被购买方的投资。准则规定，通过多次交换分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。购买方在购买日，应按照以下步骤进行： (1)将原有的对被购买方的投资账面价值恢复调整至最初取得成本，相应调整留存收益等所有者权益项目。 (2)比较每一单项交易的成本与交易应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易中应予确认的商誉金额(或者应计入取得投资当期损益的金额)。 (3)购买方在购买日应确认的商誉(或应计入损益的金额)应为每一单项交易产生的商誉(或应计入损益的金额)之和。 (4)被购买方在购买日与原交易日之间可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于被购买方在交易日至购买日之间实现留存收益的，相应调整留存收益，差额调整资本公积。 [例1]A公司于2005年以5000万元取得B公司10％的股份，取得投资时B公司净资产的公允价值为45000万元。因未以任何方式参与B公司的生产经营决策，A公司对持有的该投资采用成本法核算。2006年，A公司另支付25000万元取得B公司50％的股份，能够对B公司实施控制。购买日B公司可辨认净资产公允价值为47500万元。B公司自2005年A公司取得投资后至2006年购买进一步股份前实现的留存收益为1500万元，未进行利润分配。A公司按净利润的10％提取盈余公积。 (1)调整原有的对被购买方的投资账面价值：因原投资时A公司对该投资采用成本法核算，因此无需调整长期股权投资的账面价值，只要在购买日确认对B的投资即可。 购买日A公司确认取得的对B公司的投资： 借：长期股权投资 250000000 贷：银行存款 250000000 (2)计算达到企业合并时点应确认的商誉： 原持有10％股份应确认的商誉=5000-45000×10％=500(万元) 进一步取得50％股份应确认的商誉=25000-47500×50％=1250(万元) 合并财务报表中应确认的商誉=500+1250=1750(万元) (3)资产增值的处理： 原持有10％股份在购买日对应的可辨认净资产公允价值=47500×10％=4750(万元) 原取得投资时应享有被投资单位净资产公允价值的分额=45000×10％=4500(万元) 两者之间差额250万元在合并财务报表中属于被投资企业在投资以后实现留存收益的部分150万元(1500×10％)，调整合并财务报表中的盈余公积和未分配利润，剩余部分100万元调整资本公积。 其会计分录为： 借：长期股权投资 2500000 贷：盈余公积 150000 利润分配――未分配利润 1350000 资本公积 1000000 实务中对长期股权投资的账面余额进行调整时，达到企业合并前长期股权投资采用成本法核算的，其账面余额一般无需调整(如上例所示)；若达到企业合并前长期股权投资采用权益法核算的，应进行调整，将其账面价值恢复至取得投资时的初始投资成本，相应调整留存收益。达到企业合并前将权益性投资作为交易性金融资产或可出售金融资产核算的，也应对其账面价值进行调整。 下面举例说明对在合并前对长期股权投资采用权益法核算时的账面余额的调整。 [例2]A公司于2005年3月以12000万元取得B公司30％的股权，因能够对B公司施加重大影响，对所取得的长期股权投资按照权益法核算，于2005年确认对B公司的投资收益450万元。2006年4月，A公司又斥资15000万元取得B公司另外30％的股权。假定A公司在取得对B公司的长期股权投资以后，B公司并未宣告发放现金股利或利润。A公司按净利润的10％提取盈余公积。A公司对该项长期股权投资未计提任何减值准备。 本例中A公司是通过分步购买最终达到对B公司实施控制，形成企业合并。在购买日，A公司应进行以下账务处理： 首先，调整留存收益： 借：盈余公积 450000 利润分配――未分配利润 4050000 贷：长期股权投资 4500000