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煤炭资源成本确认及计量探析一、煤炭资源成本的涵义及属性 (一)煤炭资源成本的涵义煤炭资源成本是指煤炭开采过程中所耗费资源权属以及凝结在它上面的社会劳动的货币表现。现有的煤炭资源成本的相关研究将我国煤炭资源成本分为企业依法取得的探矿权、采矿权以及必须向国家缴纳的资源税和矿产资源补偿费。 (二)煤炭资源成本的属性煤炭资源作为存量有限的不可再生资源，本身的资源稀缺性和经济价值，决定了其资产的性质。要实现煤炭资源成本的价值化，需要通过重新核准煤炭资源的可采储量，考虑地质条件、煤炭质量和地理位置等因素确定煤炭存量价值。再通过产权交易市场按市场价有偿转让给现有矿山企业。现有煤炭企业一次或分期付款买人矿产资源，或者通过借人或租人的方式获取煤炭资源，实现煤炭资源价值的有偿转让。 二、煤炭资源成本确认与计量存在的问题 (一)煤炭资源成本的确认现行的煤炭资源成本主要包括资源成本主要内容中的采矿权和探矿权价款、使用费，资源税以及矿产资源补偿费。一般来说，探矿权、采矿权价款和使用费需要按照一定的方法计算出摊销费用确认为当期成本。矿产资源补偿费在核算上列入管理费用，构成煤炭资源产品的完全成本。资源税与企业的收益没有相关性，不产生未来经济利益，直接确认为当期费用。资源税与企业的收益没有相关性，不产生未来经济利益，直接确认为当期费用。但是现行煤炭资源成本的确认只是针对采掘成本和相关的税费，对于煤炭资源本身的原始价格和价值却并没有被确认并计人相应的成本，导致了煤炭资源成本不实，煤炭资源价值被低估。资源税作为税费的一种，在核算中列入营业税金及附加，不属于产品成本的范畴。因此笔者认为不应将资源税作为煤炭资源成本加以确认。 (二)煤炭资源成本的计量成本与收益相配比是成本计量的基本原则。配比原则包括三层含义：(1)时间配比，企业在确定各个会计期间的经营成果时，应尽可能把与本期收入相关的全部费用从本期收入中扣除。(2)经济业务性质配比，把各种产品的收入与其负担的费用相配比。(3)经济业务数量配比，收人数量与其应负担的费用数量相配比。 根据配比原则，煤炭企业的采矿权和探矿权的摊销成本应与其开采销售的煤炭的收入相配比，即开采销售的煤炭越多，采矿权和探矿权价值越低。煤炭企业所缴纳资源税和矿产资源补偿税要根据煤炭销售收入相配比，即煤炭开采销售收入越高，应缴纳的资源税和矿产资源补偿费越多。销售煤炭资源的收入要同其矿业权和相关税费相配比，但是在现行的相关研究中，煤炭资源本身的原始价值却被忽略，没有被合理、准确的计量，这样将会影响会计信息的客观性和准确性。《矿产资源补偿费征收规定》规定煤炭资源补偿费率为1％，就目前实行情况来看，矿产资源补偿费征收标准过低，与发达国家权利金占销售收入10％相比存在一定差距。使煤炭行业投入、环境污染治理和生态恢复难以获得足够的资金支持。 三、煤炭资源成本确认与计量的改进 (一)合理调整煤炭资源成本确认和计量的范围根据上述分析可以看出，现有的煤炭资源成本的确认和计量的范围并不全面，应将煤炭资源自身原始价值纳入其的确认和计量范围，而资源税不应作为煤炭资源成本进行确认和计量。煤炭资源作为一种特殊的矿产资源，必须建立和完善煤炭资源评价标准。借鉴国际会计准则和美国会计准则中对于煤炭资源成本的相关做法，根据其煤炭资源量、煤质、开采条件和煤层深度和稳定度进行科学的划分，以此作为衡量煤炭资源自身原始价值的重要标准。健全和完善煤炭资源矿业权制度，对煤炭资源价格定价方法采用售价类比法或收益现值法进行计算。根据《企业会计准则第27号――石油天然气开采》及应用指南相关规定，本文将煤炭资源的原始价值作为煤炭资产，可以通过煤炭资源产权交易市场，先对煤田的储量和矿业权进行评估，再对煤炭资源进行拍卖，其中拍卖价中包括煤炭的储量资产和矿业权。通过将拍卖价与评估机构对该煤田的评估价相比较，如果拍卖价高出相煤田的评估价，则高出部分的价值的确认为煤炭资源的价值。 (二)煤炭资源成本资本化处理要实现煤炭资源成本的资本化，就必须明确矿业权价款和使用费的摊销方式和摊销期限。对于企业无偿占有国家出资探明的煤炭探矿权和无偿取得采矿权的情况，企业应根据国家有关规定对剩余资源储量评估作价后，在探矿权、采矿权有效期内对其资本后处理，采用产量法或平均年限法进行摊销。根据财政部、国土资源部和国家发改委《关于深化煤炭资源有偿使用制度改革试点的实施方案》的规定，在煤炭产量波动不大的情况下，对于探矿权、采矿权价款和使用费采用平均年限法分期摊销，探矿权价款和使用费最多可分2年摊销，采矿权价款和使用费最多可分10年摊销。煤炭资产可以借鉴《企业会计准则第27号――石油天然气开采》及应用指南相关规定中油气资产计提折耗的产量法对其计提折耗。 (三)完善矿产资源补偿