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基于价值创造导向内部控制目标体系探究【摘　要】 COSO报告及我国内部控制规范相继把实现企业战略引入内部控制目标，表现出基于财务报告的内部控制与基于管理方法的内部控制相互融合的一种趋势。文章在对已有内部控制目标界定文献研究的基础上，提出以控制决策价值偏差作为价值导向内部控制的总目标，并设计出由目标控制、合规控制、管理控制、信息系统控制四个层次所构成的价值导向内部控制目标体系，以实现内部控制与企业价值创造活动的有效契合。 【关键词】 价值导向； 内部控制； 目标 一、引言 斯蒂芬·P.罗宾斯称管理为一个协调工作活动的过程，以便能够有效率和有效果地一起或通过别人实现组织的目标。作为管理活动要素之一的内部控制，也为这一目标服务。相对于虚假财务报告而言，价值创造的业绩不佳更容易导致企业失败。与财务报告质量相比，与价值创造相关的商业战略及其有效实施更应成为内部控制关注的重点。COSO中内部控制战略目标实现的引入，进一步说明了内部控制作为组织内部的控制机制在企业价值实现中的作用和地位。 二、内部控制目标的历史演进 为降低财产物资实物风险而采取的内部牵制措施是内部控制最初的思想。1936年，美国注册会计师协会将内部控制定义为：为了保护公司现金和其他资产的安全、检查账簿记录准确性而在公司内部采用的各种手段和方法，并在1949年将提高经营效率，以及促使遵循既定的管理方针等所采用的所有方法和措施也列入内控的范畴。1958年，SAP第29号明确将内部控制区分为包括以会计为特征和以管理为特征的控制活动。内部会计控制包括组织的计划，以及与保证资产安全、财务数据的可靠性有关的记录和程序。内部管理控制的目的在于通过一系列管理控制活动，降低公司的经营风险。随着衍生金融工具的不断涌现，一些大型公司的相继破产引出控制的本质可能不仅在于控制风险，而是如何实现企业既定的目标，以及如何设定目标，并对目标实现过程进行控制以促使企业价值的实现。2004年的COSO报告中，内部控制旨在为下列目标提供合理的保证：一是财务报告的可靠性；二是经营的效果和效率；三是符合适用的法律和法规；四是战略目标的达成。 我国现行的内控规范中明确指出，内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。 可以看出，内部控制在最终促使企业实现战略目标方面的功能体现已得到理论界及政策制定者的认可。但是在具体的内部控制目标定位上，我国现行的内部控制规范体系在以下方面还有待进一步的明确：一是目标界定交叉，边界不够清晰。在我国，财务报告的编制是标准化的，公司只要是在政府所颁布的会计法规或会计标准的界限内编制财务报告，就是“合规”的，因而也是能够满足财务报告质量要求的。资产安全性以及财务报告及相关信息真实完整的要求已经内化在了合法合规的要求之中。二是内部控制的职能定位。内部控制的本质是一种偏差控制，合理控制某项活动不偏离预期的目标，其本身并不创造价值。我国内部控制规范体系中把“提高经营效率和效果”作为内部控制的目标之一，相对夸大了内部控制的职能。另外，COSO解释报告中指出当财务报告有关的控制目标与管理者的目标有冲突时“有效的企业风险管理对企业呈报目标和遵循性目标的实现提供合理保证程度优于战略目标和经营目标”。该解释在一定程度上传递了各要素间发生冲突的可能。而我国的内部控制规范体系中，对此并未给出相关解决方案。 三、价值创造导向内部控制目标定位及分层 （一）价值创造导向内部控制目标定位——控制决策的价值偏差 根据决策理论学派的创始人赫伯特·西蒙的观点：决策贯穿管理的全过程。任何作业开始之前都要先做决策，制定计划就是决策，组织、领导和控制也离不开决策。决策的目的是为了实现满意的结果。管理理论中关于控制表述是监视组织的各种活动以保证他们按计划进行并纠正各种重要偏差的过程。管理控制强调基于控制主体某一目的的偏差控制。 笔者认为，对于企业而言满意的结果就是企业价值创造的实现，企业的各项决策应该是价值导向的。控制的存在就是为各项决策引出的企业的各项活动的价值导向提供合理的保证。因此，把两者结合起来，以控制决策的价值偏差作为内部控制的总目标，符合内部控制的本质，也能够涵盖企业的全部管理活动并内化于企业管理之中，从而实现基于财务报告导向的内部控制与管理控制的统一。 （二）价值创造导向内部控制目标分层设计 1.考虑因素 （1）控制过程。管理理论中关于控制的过程一般包括确定业绩目标、标准或指标；考核实际业绩；比较实际业绩与选择标准；评估结果，如果没有达到标准的话，采取纠正行动等部分。内部控制具体目标设计应该服务于控制过程的实现。（2）企业价值创造相关活动。企业的价值创造活动一般包括两个重要的组成部