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对新会计准则下合并商誉确认及计量问题探析摘 要 2006年财政部重新修订、补充颁布了《企业会计准则》，在合并商誉的相关部分做了很大的变动，对其会计处理进行了较为合理地修改，但关于合并商誉的确认与计量问题仍然值得探讨。本文对新会计准则下合并商誉的确认与计量中存在的问题进行了分析，并对此提出了几点建议。 关键词 新会计准则 合并商誉 会计确认 计量 1 新会计准则下合并商誉确认与计量的现状 1.1　新会计准则下合并商誉的会计确认 根据我国《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，“企业合并分为同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并两大类。” 对同一控制的企业合并采用权益结合法，“并购企业支付的对价账面价值与取得的被并企业净资产入账价值的差额不确认合并商誉，而是调整资本公积，资本公积不足冲减的调整留存收益。” 对非同一控制的企业合并采用购买法，对合并企业支付的合并成本与合并中取得的被并企业可辨认净资产公允价值的差额分为正、负两种情况进行处理。当差额为正时，确认为合并商誉；当差额为负时，形成的负商誉不予确认，并对取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值进行复核后，计入合并当期损益。 1.2　新会计准则下合并商誉的初始计量 由于商誉具有依附性和整体性的特征，所以无法对其进行单独的直接计量，而是以合并成本为依据、以公允价值为计量基础，采用差额式的间接计量法，“即以合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额来计量，用公式表示为：合并商誉价值=合并成本—（被购买方可辨认资产公允价值总额—被购买方可辨认负债公允价值总额）=合并成本—被购买方可辨认净资产公允价值。” 1.3　新会计准则下合并商誉的后续计量 在新会计准则下，合并商誉不再按期限进行摊销，而是采用减值测试法，根据《企业会计准则第8号——资产减值》的规定“企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉难以独立于其他资产为企业单独产生现金流量，应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。” “初始确认后的合并商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量.” 按账面价值与可收回金额孰低的原则，对包含合并商誉的资产组或者资产组组合的账面价值与其可收回金额进行比较。“当账面价值低于可收回金额时，不作处理；当账面价值高于可收回金额时，则确认相应的减值损失，减值损失一经确认，在以后的会计期间不能转回。” 2 新会计准则下合并商誉的确认与计量中存在的问题 2.1　合并商誉会计确认中存在的问题 我国在《企业会计准则第20号——企业合并》中规定，对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额不予确认。“实际上负商誉的产生是由于被并购企业在生产经营活动中出现了不良状况，导致其净资产的盈利能力低于社会平均资产回报率，被并企业为了弥补并购企业应对这些不良状况所花费的未来支出而作出相应的价格折让”，由此可见将负商誉的实质归为一种利得并不恰当。因此，新会计准则将其作为利得计入当期损益不但不符合负商誉的实质，还会使并购企业高估当期利润、忽视其对以后年度收益的影响，违背了稳健性原则。 2.2　合并商誉初始计量中存在的问题 在前面合并商誉的初始计量中，我们提到，合并商誉的价值不是直接计量出来的，而是倒挤出来的一个差额，由此可见，“合并商誉价值的初始计量依赖两个变量：一是购买方的合并成本，二是被购买方的可辨认净资产的公允价值。” 采用这种差额式的间接计量法、依据这两个变量计算出来的合并商誉在一定程度上会有失公允性和准确性。 2.3　合并商誉后续计量中存在的问题 在商誉的特征中我们提到，商誉具有不确定性，因此，如何对合并商誉进行后续计量一直是会计界争论的难点问题。从2006年新会计准则颁布以后，我国对合并商誉的后续计量借鉴了国际会计准则的做法，由系统摊销法改为年度测试法，虽然此方法在一定程度上提高了会计信息质量，缩小了由于购买法和权益法导致的不同会计后果间的差异，并减少了盈余管理行为的发生，但是，鉴于我国的实际情况，并考虑到其实施的合理性与可行性，则不免会发现一些不足之处。 3 对我国合并商誉会计确认和计量方面的建议 合并商誉在确认和计量方面存在一些问题以及我国有关规定存在若干不足是不可回避的事实，但考虑到我国也有自己的特殊情况，据此提出关于我国合并商誉确认和计量问题研究的几点并不成熟的建议。 3.1　关于合并商誉会计确认方面的建议 由于“负商誉的本质并不是一项利得，而是一种并购企业获得的价格折让，所以建议将负商誉设置为资产负债表上的一项资产类备抵账户，并将其作为“长期投资”的备抵科目，用以记录负商誉的有关内容。” 合并完成后，随着被并企业的盈利水平通过与并购企业整体发生