跨境制造和贸易业务的利得税处理方法.PDF

跨境製造和貿易業務的利得稅處理方法 最近，有人指稅務局改變了評定香港公司從銷售內地單位加工產 品所得利潤的評稅方法。過去，許多香港企業通過來料加工安排，委託內 地單位為其產品加工，稅務局只按其利潤的百分之五十徵稅。這些企業聲 稱，即使它們改變了運作方式，向從事進料加工的內地單位購買產品，上 述稅務處理方法也應繼續適用。 以下分析，將會說明稅務處理方法有所差異，是由於納稅人的業 務運作有所不同，而非稅務局評稅方法有變所致。 地域來源徵稅原則 眾所周知，只有“源自＂香港的利潤才須課繳利得稅。根據判例 法，確定利潤來源地的一般原則，是“查明納稅人從事賺取有關利潤的活 動，以及該納稅人從事該活動的地方。＂在這方面，關鍵是納稅人而非任 何其他人的業務運作。在某些情況下，如一宗交易的毛利源自不同地方， 就可視為部分在香港、部分在香港以外地方產生而分攤計算。 按照上述一般原則，在確定不同性質的業務的利潤來源地時，便 須因應不同的因素加以考慮。評定貿易利潤時，一個重要的考慮因素是買 賣合約是在何處訂立，但其他因素也不容忽略。例如：貨品是如何買入和 貯存？有關的沽售如何商議？訂單如何處理？貨品如何付運？怎樣安排 融資？怎樣付款？另一方面，製造產品所得的利潤，應視為在進行製造工 序和提供與產生製造業利潤有關的其他服務的地方產生。這些稅務處理方 法載於稅務局發出的稅務條例釋義及執行指引( “釋義及指引＂)第 21 號： “利潤來源地＂。 來料加工 在來料加工之中，香港企業委託內地單位以合作方式在內地為產 品加工。加工協議須由內地有關當局批准，一般規定香港企業須無償提供 設備和原料、提供技術協助，以及向內地單位支付加工費。另一方面，內 地單位須提供廠房和勞工，把香港企業提供的原料加工成為製成品，並把 加工產品交付香港企業。除了加工協議下的責任外，香港企業亦有其他在 香港進行的活動，例如安排買賣和開發設計與技術知識。 1 根據來料加工安排，內地單位在整個加工過程中，對原料和加工 產品都沒有擁有權。所有加工產品須出口送回香港企業。正如釋義及指引 第 21 號所載，由於香港企業在這類安排下有參與在內地進行的加工活動， 稅務局准許出售有關產品所得的利潤可按 50:50 的比例分攤計算。不過， 釋義及指引明確指出，如在內地的製造工序是外判予分包商，而香港公司 又極少參與，利潤就不可分攤計算。 進料加工 從事進料加工的內地單位通常是在內地成立的外商投資企業。外 商投資企業自行在境外購買原料、在內地加工產品和銷售製成品到境外， 對原料和製成品都有擁有權。製成品的買家，未必就是出售原料給內地單 位的同一個人。香港企業向內地單位購買製成品，同時亦可提價出售原料 給內地單位。內地單位與香港企業之間的買賣合約是一般買賣合約。 在這類安排之下，不論兩者是否有關連公司，內地單位純粹是香 港企業所出售的產品的供應商。內地單位在內地進行的加工活動，並非是 為香港企業牟利的業務運作。香港企業是貿易商，賺取貿易利潤。如香港 企業在香港從事貿易活動，其所有利潤都必須評定香港利得稅。 上訴委員會和法庭判決 利潤來源地往往是個由事實定案的問題。不過，上訴委員會和法 庭最近的一些案例，對上述兩種情況在 稅務上的正確處理方法提供了一些 指引。 在 D132/99(15 IRBRD 25) 中，納稅人與內地工廠訂立了一典型的 加工協議，並在內地和香港兩地有業務運作，上訴委員會裁定稅務局分攤 計算納稅人百分之五十的利潤是正確的。 在 D111/03(19 IRBRD 51) 中，納稅人(一家玩具貿易公司)出售原料 予在內地製造玩具產品的一家外商投資企業，然後向該外商投資企業購買 提價製成品。上訴委員會裁定，納稅人與該外商投資企業雖屬同一集團的 公司，但兩者在形式與實質上是互相獨立的不同個體，該外商投資企業的 製造活動不可視為納稅人的活動。因此，納稅人提出按 50:50 的比例分攤 計算其利潤的要求遭駁回。此外，D56/04(19 IRBRD 456)亦有類似的決定。 2