同一控制下企业合并会计方法选择理论分析与案例研究——新准则评析.pdfVIP

同一控制下企业合并会计方法选择：理论分析与案例研究 ——新准则评析 黄菊珊 陈珊 卢新传 （南开大学商学院会计系，300071） 【摘要】最近发布的《企业会计准则20号——企业合并》规定对同一控制下的企业合并采用权益结 合法。这一规定不仅会对我国企业合并会计实务发生重大影响，而且还将在全球范围内备受瞩目。 笔者通过理论分析和案例研究，认为对同一控制下企业合并采用权益结合法是不恰当的；在我国现 阶段，对同一控制下企业合并采用购买法的条件已经具备；建议对同一控制下企业合并也采用购买 法，而禁用权益结合法。 【关键词】同一控制下企业合并；理论分析；案例研究；权益结合法；购买法 一、引言 财政部于2006年2月15日发布的企业会计准则体系，被认为是在会计准则建设方面迈出了历 史性、里程碑式的步伐。准则体系中的一条重要准则是《企业会计准则20号——企业合并》，这条 准则中的一个重要规定是将企业合并划分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，并 对同一控制下的企业合并采用权益结合法。在此之前，在我国的有关会计规范中从未作过此种划分， 也从未明确规定过可以使用权益结合法。另外，近年来，国外也在对合并会计准则进行重大修订， 先是美国财务会计准则委员会（FASB）在2001年7月1日推出的《财务会计准则公告141号—— 企业合并》，随后国际会计准则委员会（IASB）在2004年3月31日推出了《国际财务报告准则第3 号——企业合并》，这两个准则与原准则比较最大的变化是：废止权益结合法，只允许使用购买法。 对于同一控制下的企业合并，美国《财务会计准则公告141号——企业合并》没有提到；《国际财务 报告准则第3号——企业合并》的结论基础中提出将其放在准则制定的第二阶段考虑，即同一控制 下企业合并的会计方法选择是被作为了一个未决事项。与此同时，基于我国的特殊情况，国际会计 准则理事会表示，在解决这一事项的问题上，希望得到中国的帮助。在2005年11月召开的中国会 计准则委员会与国际会计准则理事会会计准则趋同会议的声明中就提到：“希望在关联方交易的披 露、公允价值计量问题以及同一控制下企业合并等三个方面得到中国的帮助。”因此，同一控制下的 企业合并采用权益结合法的规定不仅会对我国企业合并会计实务发生重大影响，而且还将在全球范 围内备受瞩目。 二、权益结合法的适用性：一个理论分析的框架 尽管新准则明确提出对同一控制下的企业合并采用权益结合法，但相关的官方解释和民间研究 都很少，笔者搜集到的只有两篇文献：企业合并准则的征求意见稿（财政部，2005）和学者的一篇 论文（潘秀丽，2002）。两篇文献中对同一控制下的企业合并应该采用权益结合法的理由归纳起来 有： 第一，同一控制下企业合并的实质不是购买。同一控制下企业合并的“实质不过是将自己的东 西从“一个口袋转移到另一个口袋”，是将自己的东西“装到一个口袋”，是控制方将所属两个或 两个以上企业的捏合；不是自己购买自己的东西。” 因此， 同一控制下企业合并应该采用权益结 合法。 第二，同一控制下的企业合并与权益结合法的理念是吻合的。同一控制下的企业合并控制权没 有发生转移，业务是连续的，管理层是连续的。因此应该采用权益结合法。 第三，同一控制下的企业合并本身是很难滥用的，所以适宜采用权益结合法。 1 第四，我国现阶段公允价值难于取得。企业合并准则的征求意见稿提出，“实际工作中出现的 绝大部分合并实例为同一控制下的企业合并，比如，在一个企业集团内部的企业合并或在同一所有 者控制下的企业合并等。”因此，应将同一控制下的企业合并纳入企业合并准则的范围内。同时， “由于我国目前产权交易市场不很成熟，公允价值难于取得，······” 因此， 同一控制下 企业合并应该采用权益结合法。 但笔者认为：同一控制下企业合并不适宜采用权益结合法，而也应该采用购买法。其原因是： 1、同一控制下企业合并也是购买交易 几乎所有企业合并都是购买，同一控制下的企业合并也不例外。虽然参与同一控制下企业合并 的各方同处一个集团内部，是集团内母子公司间或子公司与子公司间的关系，但是在合并前，合并 各方都是独立的法人。同一控制下企业合并与非同一控制下企业合