关于公允价值变动损益科目应用中几个问题的商榷.doc

　　关于“公允价值变动损益”科目应用中几个问题的商榷 【摘 要】 公允价值变动科目其核算对象为以公允价值计量的资产（或负债）的公允价值变动的情况。这些资产（或负债）包括交易性金融资产、交易性金融负债、投资性房地产等。本文对公允价值变动损益会计核算问题作一探讨，愿与同行商榷。 　　【关键词】 公允价值变动损益； 科目； 会计核算 　　 　　由于新企业会计准则谨慎地应用了公允价值计量属性，“公允价值变动损益”科目的使用便应运而生。财政部《企业会计准则——应用指南》关于该科目的使用说明明确指出：“本科目核算企业交易性金融资产、交易性金融负债，以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值业务等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失”。新准则会计信息质量的相关性，要求“企业应当严格区分收入和利得、费用和损失之间的区别，以更加全面地反映企业的经营业绩”。在《中级会计实务》层次，该科目主要应用于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（为表述方便，本文将其简称为“交易性金融资产”）、采用公允价值模式计量的投资性房地产公允价值变动的核算。本文就当前我国《中级会计实务》中使用“公允价值变动损益”科目核算方面存在的问题，与同行商榷（本文所提出商榷的几个问题在中国财政经济出版社2008年3月第1版的2008年度注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》中均一致地存在）。 　　 　　一、在“交易性金融资产”核算中存在的问题 　　笔者现以经济科学出版社2007年11月第1版，2008年1月第5次印刷的全国会计专业技术资格考试辅导教材中级会计资格《中级会计实务》（以下简称《教材》）第六章的[例6-1]分析如下： 　　例1，2007年1月1日，甲企业从二级市场支付价款1 020 000元（含已到付息但尚未领取的利息20 000元）购入某公司发行的债券，另发生交易费用20 000元。该债券面值1 000 000元，剩余期限为2年，票面年利率为4%，每半年付息一次，甲企业将其划分为交易性金融资产。其他资料如下： 　　（1）2007年1月5日，收到该债券2006年下半年利息20 000元； 　　（2）2007年6月30日，该债券的公允价值为1 150 000元（不含利息）； 　　（3）2007年7月5日，收到该债券半年利息； 　　（4）2007年12月31日，该债券的公允价值为1 100 000元（不含利息）； 　　（5）2008年1月5日，收到该债券2007年下半年利息； 　　（6）2008年3月31日，甲企业将该债券出售，取得价款1 180 000元（含1季度利息10 000元）。 　　假定不考虑其他因素。 　　《教材》对甲企业作如下有关的账务处理： 　　（1）2007年1月1日，购入债券 　　借：交易性金融资产——成本 1 000 000 　　 应收利息 20 000 　　 投资收益20 000 　　 贷：银行存款1 040 000 　　（2）2007年1月5日，收到该债券2006年下半年利息 　　借：银行存款 20 000 　　 贷：应收利息 20 000 　　（3）2007年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益 　　借：交易性金融资产——公允价值变动150 000 　　 贷：公允价值变动损益150 000 　　借：应收利息20 000 　　 贷：投资收益20 000 　　（4）2007年7月5日，收到该债券半年利息 　　借：银行存款20 000 　　 贷：应收利息 20 000 　　（5）2007年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益 　　借：公允价值变动损益50 000 　　 贷：交易性金融资产——公允价值变动50 000 　　借：应收利息 20 000 　　 贷：投资收益20 000 　　（6）2008年1月5日，收到该债券2007年下半年利息 　　借：银行存款 20 000 　　 贷：应收利息20 000 　　（7）2008年3月31日，将该债券予以出售 　　借：应收利息 10 000 　　 贷：投资收益10 000 　　借：银行存款 1 170 000 　　 公允价值变动损益 100 000 　　 贷：交易性金融资产——成本 1 000 000 　　——公允价值变动100 000 　　投资收益 170 000 　　借：银行存款10 000 　　 贷：应收利息 10 000 　　由以上甲企业的账务处理可见：《教材》将甲企业该项金融资产从2007年1月1日取得至2008年3月31日出售，整个期间累计的公允价值变动损益170 000元全部计入2008年3月份的投资收益。而《企业会计准则第22号－金融工具的确认和计量》第