法定盈余公积超列部分不得作为计算未分配盈余减项相关课税问题探讨.PDF

法定盈餘公積超列部分不得作為計算未分配盈餘減項相關 課稅問題探討 梁一仁 協理 壹、前言 為維持公司財務結構之健全與穩定，避免虛盈實虧，損及股東權益，行政院金融監督 管理委員會函釋規定，上市、上櫃公司分派可分配盈餘時，除依法提出法定盈餘公積外， 應依證券交易法第 41 條第 1 項規定，就當年度發生之帳列股東權益減項金額（如長期股 權投資未實現跌價損失、累積換算調整數等）計提特別盈餘公積。 財政部 102 年 7 月 31 日台財稅字第 10200631250 號函 「各地區國稅局陳報 102 年度 上半年會計師辦理營利事業所得稅查核簽證錯誤或疏漏態樣彙整表」 ，提及有關公開發行 或上市、上櫃公司於94年度或以後年度依證券交易法第41條規定，由主管機關命令，就 當年度發生之帳列股東權益減項金額，自當年度稅後盈餘提列特別盈餘公積，應依所得稅 法第 66 條之 9 第 2 項第 7 款規定列為計算當年度未分配盈餘之滅除項目。嗣於限制原因 消滅（即股東權益減項金額減少或股東權益為加項金額）年度，應將原提列之特別盈餘公 積迴轉為可分配盈餘。次依所得稅法第 66 條 之 9 第 5項規定，營利事業依同法第 2 項第 7款規定限制之盈餘，於限制原因消滅年度之次一會計年度結束前，未作分配部分，應併 同限制原因消滅年度之未分配盈餘計算，加徵 1 0％營利事業所得稅。營利事業未於限制 原因消滅年度將原提列之特別盈餘公積回轉為可分配盈餘，簽證會計師亦未將之調整列為 未分配盈餘加項，致短漏報未分配盈餘。 財政部各區國稅局並發布新聞稿提醒公開發行或上市、上櫃公司注意申報未分配盈餘 時，應就帳列股東權益減項淨額（含金融商品未實現損失、累積換算調整數、未認列為退 休金成本之淨損失；如有未實現利益可合併計算）提列特別盈餘公積列為未分配盈餘之減 除項目，部分公司對於股東權益之調整未採淨額方式，而逕以股東權益損失部分單獨提列 特別盈餘公積，致違反相關法令之規定，而遭補稅處罰之情形。 筆者就上列之罰鍰處分適用、特別盈餘公積限制原因消滅之財稅差異、核課期間究為 5年或7年等，提出個人淺見供讀者參考。 貳、罰鍰處分之適用 案例： 財政部臺北國稅局查核甲上市公司 99 年度未分配盈餘申報案時，列報特別盈餘公積 1 仟 2 佰餘萬元，甲公司說明係將未認列為退休金成本之淨損失單獨提列特別盈餘公積。 惟查甲公司股東權益變動表內容，權益調整項目尚有累積換算調整數1億3 仟餘萬元及金 融商品未實現利益 31 萬餘元，經將三項目合併計算，合計權益淨額 為 1 億 2仟餘萬元， 不應提列特別盈餘公積。經該局核定甲公司虛列特別盈餘公積1仟2 佰餘萬元，違反所得 稅法第110條之2第1項規定，短漏報未分配盈餘，予以補稅120萬餘元並處1倍以下之 罰鍰。(註) 評析： 公開發行或上市、上櫃公司對於股東權益之調整未採淨額方式，而逕以股東權益損失 部分單獨提列特別盈餘公積，或是由主管機關命令自當年度盈餘提列特別盈餘公積或限制 分配部分，於限制原因消滅年度之次一會計年度結束前並未全數轉回部分，理應按所得稅 法66條之9之未分配盈餘計算，就應加徵10％營利事業所得稅部分予以補稅。 然除補稅外，是否應依所得稅法第110條之2第1項規定，就短漏報未分配盈餘部分 予以處罰則，因公開發行或上市、上櫃公司對特別盈餘公積之提列，或限制原因消滅年度 之次一會計年度結束前，並未全數轉回之特別盈餘公積，基本上其帳載紀錄均有經過股東 會之決議而為之，依財政部 96 年 1 0 月 2 日台財稅第 09600364650 號函有關「94 年度或 以後年度營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」(請詳下表)，其對 94 年度或以 後年度依所得稅法第 66 條之 9 第 2 項第 5 款及第 7 款規定限制或提列之盈餘，於限制原 因消滅年度之次一會計年度結束前未作分配之金額，及依其他法律規定，由主管機關命令 自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分，均以是否經股東會決議作為構成違章 認定要件，即股東會議事錄並未提列特別盈餘公積而於未分配盈餘申報時作減項，或股東 會議事錄已轉回特別盈餘公積而於未分配盈餘申報時未作加項，方有違章論罰之處。 94年度或以後年度營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則 未分配盈餘申報書項次