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公允价值计量探究 　一、计量与现时成本计量是建立在时态观基础上的相对应的概念　　美国财务会计准则委员会（FASB）在第5号财务会计概念公告（SFAC5）（1984）《企业财务报表的确认和计量》中列举了五种计量属性，即历史成本、重置成本、现时市价、可变现净值、现值。后四种属性均属于与历史成本相对应的现时成本（现时价值）的表现形式。现时市价是企业取得资产（或承担负债）的原始交易时日的交易价格，是对所取得的资产（或所承担的负债）的初始计量。重置成本和可变现净值都是在会计报表时日（或入账后的任何时日）对资产（或负债）的重新计量（重估价）方式。重置成本是指企业需要重置的资产项目，如原材料、商品等的现时购入价。可变现净值则是指企业需要售出的资产项目，如产品、在产品等的现时市场脱手价减去处置成本的部分。未来现金流量现值是在未来现金流量的确定性和估计值无可置疑、折现率被普遍认为能体现资产回报率的情况下，作为估计现时市价的近似值。因此，本文把后四种计量属性都归入现时成本计量概念的范畴，使之与历史成本计量概念相对应。 　　历史成本计量与现时成本计量之所以被公认为一对相对应且相对立的概念，是因为它们都是建立在时态观基础上的，长期以来并未受到质疑。历史成本计量模式一直是在全球占主导地位的单一计量模式。“成本与市价孰低”规则在有价和存货计价上对历史成本计量模式打开一个“缺口”，使得历史成本计量模式不再那么纯粹了。20世纪70年代全球性的持续通货膨胀曾使历史成本计量模式摇摇欲坠，现时成本计量模式大有取而代之之势。但20世纪80年代中期以来，全球性的持续通货膨胀已被发达国家和新兴的发展中国家所遏制，历史成本计量模式（尽管是不纯粹的）又保住了其作为单一计量模式的地位。 　　这里还值得补充的是以下一些观点：①历史成本是指据以入账的原始交易价格，账面价值是历史成本最确切的表述，传统的会计报表的单一计量基础是历史成本，计量的单一性对会计报表的可比性是至关重要的，计量的多元性必然损害会计报表的可比性。②历史成本计量和现时成本计量之间是一种“非此即彼”的关系，因为它们是以不同时点作为计量基础的，所依据的是原始交易时日或会计报表时日的市场交易价格（或近似值）。 　　二、公允价值计量与历史成本计量是建立在不同概念基础上的相关但不相对应的概念 　　国际会计准则委员会（IASC）对公允价值所下的定义为：“在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债结算的金额。”美、英等国的准则制定机构也对公允价值下了类似的定义，如FASB所下的定义为：“在现时交易中，在非强制或非清算性销售的情况下，当事人自愿据以买卖资产（承担或结算负债）的金额。”英国会计准则委员会（ASB）为工具公允价值所下的定义为：“在公平交易中，亦即在非强制或非清算性销售中，熟悉情况的当事人自愿据以交易（该金产或金融负债）的金额。”纵观以上定义，笔者认为： 　　1.从定义的表述上看，公允价值计量概念并不是建立在时态观基础上的，它与历史成本计量概念不属于同一层面，不是相对应且相对立的概念。只有在FASB的定义中提到现时交易，可以说是考虑到了计量的时态观。 　　2.公允价值强调公平交易，而公平交易是在交易双方自愿和熟悉市场情况下进行的，从而形成的交易价格应当是公允的。IASC虽然不像FASB和ASB那样在定义中把强制性交易价格和清算拍卖价格排除在公允价值之外，但在国际会计准则第39号（IAS39）中就明确指出：“在公允价值定义中隐含着一项假定，即企业是持续经营的，不打算或不需要清算，不会大幅度缩减其经营规模，或按不利条件进行交易。” 　　3.除了在强制性交易和企业清算或部分清算（某些下属机构的清算）中将采用强制价格或清算价格外，其余的交易都应当采用公允价值。人们最关注的常常是关联方交易，特别是关联方的资本交易、非货币性交易、企业并购交易、资产租赁交易、金融工具交易等的计价是否公允。在这些交易中，交易双方要熟悉市场情况，往往需要依靠诸如资产评估、证券评价等中介机构的专业判断（估计），再由当事人作出最终决定，定义中所说的“自愿”，在实务操作中就蕴含了这层涵义。 　　4.上述的2、3两点，充分说明了公允价值计量概念的提出并不是基于时态观的考虑，但计量问题是与特定时点相联系的。单从公允价值的定义看，它可以与现时成本相联系，也可以与历史成本相联系。FASB在SFAC7（2000）《在会计计量中应用现金流量信息与现值》中就指出：若无反证，历史成本也可以是（过去的）公允价值；但在原始交易时日，交易成本总是按现时（当时）市价计量的，FASB的定义中就指出它是现时交易金额；在会计报表时日（或入账后的任何时日），公允价值不再是原始交易价格（历史成本），而是要按报表时日的市价重新计量，所以，公允价值计量就蕴含了初始计量和后续计量问题