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准则制定权博弈及财务会计概念框架制度变迁 　【摘要】美国财务概念框架（简称CF）的产生，是会计职业界与政府监管部门博弈的结果。进一步来看，财务会计概念框架作为一种制度安排，会计职业界在其制度变迁过程中有着重要作用。美国财务会计概念框架的产生呈现出明显的“诱致性制度变迁”特点，而我国的财务会计概念框架产生与之不同，呈现出一种“混合变迁性”。 【关键词】财务会计概念框架 准则制定权博弈 制度变迁 混合变迁性 财务会计概念框架（简称CF）作为会计准则制定的基础，越来越受到人们的重视。的看，财务会计概念框架是为了提高会计准则体系的质量而产生的。但如果以更为广阔的视野来，财务会计概念框架的产生又有一定的人为因素，它是各方利益主体博弈的结果，其本身也是一种制度创新。本文将从博弈和制度变迁两个方面来分析财务会计概念框架的产生，以提供一个新颖的分析视角。 一、美国CF的产生 财务会计概念框架首先出现在美国，因此本文以美国CF为出发点和主要论述依据。 在经历了会计程序委员会（CAP）和会计原则委员会（APB）两个准则制定之后，1973年美国财务会计准则委员会（FASB）取代APB宣告成立。对CAP和APB的批评从而导致FASB成立的原因有很多，比如准则制定机构人员的独立性和公正性不够、“救火式”的准则制定缺乏应变能力等等。其中一个很重要的方面是，CAP和APB制定的若干会计准则存在前后不一致的，这样整个会计准则体系质量不高，无法满足人们对会计准则的要求。FASB全面了以前会计准则制定机构的经验教训，在各个方面做出了完善，比如FASB本身脱离了美国注册会计师协会（AICPA）的直接领导，成员更具独立性和代表性，准则制定程序更加等等。其中重要的一部分就是投入很大精力对财务会计概念进行了系统，希望在深入研究会计基本理论的基础上，能为制定会计准则提供一致的基础，从而提高整个会计准则体系的质量。 毕业论文 FASB对财务会计概念框架的研究体现为其发布的一系列（至今共7份）“财务会计概念公告”（Statement of Financial Accounting Concept, SFAC），包括财务报告的目标、会计信息的质量特征、企业财务报表的要素、企业财务报表项目的确认和计量等。自此，财务会计中出现了“财务会计概念框架”（Conceptual framework for Financial Accounting and Reporting，简称CF）这一概念。“CF是一部章程( constitution) 。是由目标(objectives) 和与之相互联系的基本概念( fundamentals) 组成的一个连贯的理论体系。它能导致相互一致的准则, 并对财务会计的性质、作用和局限性做出规定。目标用于识别财务会计的目的和宗旨( goals and purposes) , 基本概念是会计的基础概念( underlying concepts of Accounting) 如指引应予入账事项的选择(即确认) , 对这些事项的计量和将它们总结再传递给各利害集团(即报表) 等方面的概念, 之所以说它们是基本概念, 是因为其他的会计概念产生于这些概念, 在制定、解释和准则时需要反复地这些概念。” [i] 二、准则制定权博弈 历史的看，财务会计概念框架“能导致相互一致的准则”，提高会计准则的总体质量，它的产生有其必然性。然而从另一方面看，人为因素在CF产生过程中也起着重要作用。“作为准则制定机构的FASB为自己制定准则, 民间会计职业组织为了保留准则的制定权而不被政府夺走, 借助于理论的支持是十分必要。……。美国在20世纪70年代开始制定一系列财务会计概念公告，主要是为了保持准则的制定权而需要借口,寻求理论的支持。这可能是CF在西方国家的主要作用。”（葛家澍，2005）可见，会计职业界在CF产生过程中发挥着重要作用，下面构造一个简单的“准则制定权博弈”，来证明这种“寻求借口”的观点。 毕业论文 美国会计准则从一开始就由民间机构制定，而政府作为市场的监管者拥有准则的否决权，而且政府有权力收回（剥夺）民间机构的准则制定权。因此，博弈的参与者（players）即为民间准则制定机构（具体到CF上即FASB）和政府监管部门（即SEC）。 当FASB制定的会计准则备受责难时，SEC有两种可选择的行动（actions）：剥夺FASB的准则制定权和不剥夺，FASB也有两种可选择的行动：寻求保持自己制定权的理由（现实中就表现为制定CF）和不寻求理由（不制定CF）。 表1描述了这一“准则制定权博弈”：（前一个数字表示FASB的支付，后一个表示SEC的支付。） 表1： SEC 不剥夺 剥夺 FASB 制定CF （100，100） （－50，0） 不制定CF （50，50） （0，0）