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抗税罪主体探究 　 关键词: 抗税罪/犯罪主体/纳税人/单位犯罪 内容提要: 应当以是否具备实质的纳税主体资格来认定扣缴义务人、无税务登记经营者、无营业执照经营者、通过违法或者犯罪手段进行经营活动者、纳税担保人等能否成为抗税罪的主体。从应然的角度，应当增加规定抗税罪的单位犯罪主体。 刑法第201条偷税罪明确规定了犯罪主体是纳税人以及扣缴义务人，刑法第202条抗税罪则未对犯罪主体做出具体规定，结果导致在刑法理论和司法实践中，对抗税罪的犯罪主体存在较大争议。这种情况直接影响了对抗税罪的惩治与防范，需要认真研究。 一、扣缴义务人的主体问题 虽然刑法关于抗税罪的规定并未涉及犯罪主体的内容，但理论上通常肯定纳税人为抗税罪主体。然而，与纳税人并列的扣缴义务人是否为抗税罪主体，存在两种截然不同的认识。否定说认为，抗税罪主体仅仅限于纳税人，扣缴义务人不能成为抗税罪主体。因为偷税罪主体之所以包括扣缴义务人，是因为有特别规定，而在抗税罪的条文中并没有这一特别规定，其犯罪主体也就不包括扣缴义务人[1](P353)。肯定说认为，抗税罪主体既包括纳税人，又包括扣缴义务人。因为扣缴义务人以暴力、威胁方法拒不缴纳其已代扣、代征的税款的情况在实践中绝非不可能出现，从社会危害性的角度考察，纳税人抗税与扣缴义务人抗税在程度轻重上难分彼此，而且将扣缴义务人纳入本罪主体范围，并不违反合理的解释规则[2](P661)。 不论是肯定说还是否定说，实际上都承认抗税罪与偷税罪一样，其犯罪主体是特殊主体。刑法理论认为，一般情况下 法律 对特殊主体都作了明确的规定，可以根据法律的明确规定判断特殊主体的犯罪。但在个别情况下，出于立法简洁化的要求，如果立法者认为社会公众不存在理解上的问题时，也可以不对特殊主体的内容做出规定，例如强奸罪。不过基于罪刑法定立法明确化的要求，立法者应尽量避免这种立法模式，或者说只有根据社会公众的一般观念，不致发生理解歧义时，才可以采取这种简约化的立法。通常情况下， 自然 犯可以有选择地使用这种简约化的立法模式，而行政犯则应尽量避免。抗税罪作为一种典型的行政犯，由于立法没有对犯罪主体明确规定，从而惹起了理论上的纷争，故应当承认抗税罪采取这种简约化的立法模式并不合适，存在着立法上的疏漏。本着严格贯彻罪刑法定的原则和严谨、明确的立法要求，为了避免不必要的认识分歧，刑法应当对抗税罪的主体做出明确的规定[2](P659-660)。 在刑法未对抗税罪主体进行明确规定的现实情况下，应当承认纳税人和扣缴义务人都是犯罪主体。扣缴义务人，是指依照法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的人，也就是说扣缴义务人负有收扣税款并上缴给税务机关的特定法律义务，扣缴义务人使用暴力、威胁方法抗拒缴纳其代扣代收的税款的行为与纳税人使用暴力、威胁方法抗拒缴纳自己应纳税款在本质上并不存在任何区别，其行为的社会危害性也与纳税人的抗税行为具有一致性。易言之，在这种情况下，可以认为纳税人的纳税义务事实上就转移给了扣缴义务人，扣缴义务人因此也就具备了实质上的纳税资格，应当除外抗税罪的主体。从本质上讲，抗税罪也是一种妨碍公务的犯罪，和税收缴纳具有直接关系的人使用暴力、威胁方法抗拒缴纳的行为，与一般的妨害公务的行为相比，显然具有更为严重的社会危害性，因而刑法对抗税罪规定了较重的法定刑。如果将扣缴义务人排除在抗税罪的主体以外，不仅与实际情况不符，也有违立法意图。否则，就会造成十分不合理的现象：扣缴义务人以暴力、威胁方法抗拒缴纳其代扣代收税款的，无论情节多么严重，只能构成妨碍公务罪，在3年以下有期徒刑或者拘役的量刑幅度内处罚，将特殊的妨碍公务行为混同于一般的妨碍公务行为。同时，既然刑法并没有对抗税罪主体明确规定，也就没有充分理由只承认纳税人而否认与税收缴纳具有直接关系的扣缴义务人作为抗税罪主体。 从立法渊源上考察，在1979年刑法中抗税罪和偷税罪共用一个条文和法定刑，通常认为二者的犯罪主体并不存在任何差别，有关司法解释或者司法解释性文件也没有对偷税罪和抗税罪主体做出区分。根据1992年最高人民法院、最高人民检察院《关于办理偷税、抗税案件具体应用法律的若干问题的解释》（以下简称1992年《解释》），扣缴义务人既是偷税罪主体也是抗税罪主体：“负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人（简称扣缴义务人），有上述第一、二条所列行为之一的，以偷税罪、抗税罪追究刑事责任。”1997年刑法将偷税罪和抗税罪分别在两个条文中予以规定，并且偷税罪对犯罪主体作了明确规定，限于纳税人和扣缴义务人。虽然抗税罪对犯罪主体没有明文规定，但考虑到立法的延续性，在不存在相反的充分理由的情况下，应当承认抗税罪的主体包括扣缴义务人，而且如前所述，也应承认目前的立法具有不周延性。 二、非法经营者的主