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96 会 计 授予限制性股票时递延所得税的会计处理初探 刘丰收 徐芳 摘 要 根据企业会计准则及相关规定，与股份支付相关的支出应在职工提供服务的期间确认为成本费用，但税法规定，对 于符合条件的股份支付，只有在相关股份实际授予职工时才允许在计算应纳税所得额时予以扣除。在会计上确认股 份支付费用的期间内，公司应根据期末取得的信息估计未来期间可税前扣除的金额，计算确定由此产生的暂时性差 异，符合确认条件的，应确认为递延所得税资产。而该递延所得税资产的确认和转回均涉及较复杂的计算及入账科 目的判断，本文通过一个限制性股票的示例，来探究授予限制性股票时相关递延所得税资产的确认及其转回的会 计处理，以期为相关理论研究及会计实务提供借鉴。 关键词 限制性股票 股份支付 递延所得税资产 DOI:10.16292/j.cnki.issn1009-6345.2017.07.020 一、引言 职工薪酬的组成部分。限制性股票的 差额及数量，计算确定作为当年上市 股权激励制度产生于 20 世纪 70 实行，实际上是企业通过股份支付的 公司工资薪金支出，依照税法规定进 年代的美国，随后在西方国家广泛应 形式，以换取激励对象提供服务的交 行税前扣除。 用。90 年代，我国一些外商投资企业 易。授予日（授予后立即可行权的） 因此，对于以权益结算的股份支 开始涉及。2005 年 12 月，中国证监 或等待期内的每个资产负债表日（完 付，税务上能够获得的抵扣金额经常 会发布《上市公司股权激励管理办法 成等待期内的服务或达到规定业绩条 与依据股份支付准则计入损益的激励 ( 试行 )》（证监公司字 [2005]151 号）， 件才可行权的），接受服务的企业应 费用的金额不一致。在能够获得未来 允许在我国境内上市的公司对其董事、 借记成本或费用，贷记股东权益（资 抵扣的情况下，由于计入损益的薪酬 监事、高级管理及其他员工管理人员 本公积）。另外，《企业会计准则解 费用的计税基础（即税务允许在未来 建立职工股权激励计划。《国务院关 释第 7 号》对授予限制性股票的股权 期间作抵扣的金额）与其在资产负债 于进一步促进资本市场健康发展的若 激励计划的会计处理进行了详细规定。 表中的账面价值零（贷方计入权益） 干意见》（国发〔2014〕17 号）提出， 《关于我国居民企业实行股权激 之间产生的可抵扣暂时性差异，会产 完善上市公司股权激励制度，允许上 励计划有关企业所得税处理问题的公 生递延所得税影响。而该递延所得税 市公司按规定通过多种形式开展员工 告》（国家税务总局公告 2012 年第 资产的确认和转回均涉及较复杂的计 持股计划。实务中，较多上市公司采 18 号）规定，上市公司等待期内会计 算及入账科目的判断。 取了限制性股票的激励方式。 上计算确认的相关成本费用，不得在 《企业会计准则第 11 号——股 对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。 二、企业准则的相关规定 份支付》规范了股权激励的会计处理。 在股权激励计划可行权后，上市公司 1．中国企业准则 其处理的基本原则是，无论对价采取 方可根据该股票实际行权时的公允价 《企业会计准则讲解（2010）》 何种形式，企业均应确认其取得的所 格（实际行权日该股票的收盘价格） 第十九章所得税中“与股份支付相关 有商品或服务。股权激励实质上属于 与当年激励对象实际行权支付价格的 的当期及递延所得税”规定，在按照 ACCOUNTING 97 会计准则规定确认成本费用的期间内， 表 1 授予日股票公