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　　中美合并商誉会计比较分析 一、引言 　　随着全球经济一体化趋势的演进，我国企业兼并与重组业务的不断发展，集团并购日益成为一种普遍的现象。企业合并已经成为当今企业界的一大潮流。如何处理并购中产生的商誉问题至关重要，我国的情况来看，目前尚未出台适合我国国情的合并会计准则，也缺乏一套完整的会计制度或规定。而美国在这方面已有较深的研究，对于合并商誉的会计处理已比较完善， 其方法更具科学性。20世纪70年代，美国著名会计学家亨德里克森在其所著的《会计理论》一书中，从会计的角度对商誉的性质作了以下三种解释，称作商誉的“三元理论”：对企业好感的价值；超额收益价值；总计价账户论。“好感价值论”认为商誉产生的原因是由于有利的商业联系、良好的职工关系和顾客对企业的好感。“总计价账户论”是继续经营价值概念和未入账资产概念的产物。继续经营价值概念认为商誉本身不是一项单独的生息资产，而只是特殊的计价账户，它表明该实体各项资产合计的价值（整体价值），超过了它们个别价值的总和，即“整体大于其各组成部分的总和”。美国会计原则委员会（APB）于1970年颁布的16号意见书（APB16）中，对商誉定义是: 企业并购过程中产生的，收购方企业所支付的收买成本与购得股权对应的可辨认净资产公允价值之间差额。1998年，学者Johnson和Petrone认为，从最广泛的意义上，商誉可以被定义为一种“购买溢价”由收购企业支付的超过被收购企业净资产账面价值的收买成本部分。美国财务会计准则委员会在1999年9月7日公布的《企业合并与无形资产》征求意见稿中，首次提出了“核心商誉”（core goodwill）的概念。该概念主要是对外购商誉进行了细分，认为核心商誉和其他一些本质上不属于商誉的成分构成了外购商誉。2001年6月美国财务会计准则委员会（FASB）又一致通过了2002年1月开始实行的第141号准则公告《企业合并》和第142号准则公告《商誉和无形资产》。与国外相比，我国对商誉问题的研究起步较晚，但是我们国家的会计学者对商誉问题还是很重视的，20世纪20年代初期，杨汝梅先生在其《无形资产论》中指出：“凡足以使一个企业产生一种较寻常收益为高之收益者，均得称之为商誉矣”，我国的《企业会计准则》也将商誉定义为企业获取超额收益的能力。商誉按其不同，分为自创商誉和外购两种。其中外购商誉是在企业合并过程中，由收购方的收购成本大于被收购方净资产公允价值而产生近几年，另外还有有很多的专家学者以出专著或发表文章的方式，对商誉的各方面问题进行了阐述。目前中美合并商誉在确认与计量，减值测试、披露及负商誉的会计处理四个方面存在着差异：在合并商誉的确认与计量上美国会计准则取消了权益法的使用，而我国仍允许使用权益法；在对合并商誉进行减值测试时在测试时点的规定，测试单元的定义以及计量基础的确定都存在不同；在合并商誉的披露内容上我国相对简单；对于负商誉的处理，我国将其直接计入当期损益，而美国对负商誉的处理是，先按比例冲减除资产，直到减至为零。如仍有剩余的超出额，确认为非常利得。通过中美合并商誉会计处理差异比较， 借鉴美国有关合并商誉的会计处理，制定出符合我国国情的企业合并商誉会计规范，从而为中国企业活跃于国际并购市场创造有利的条件。 　　二、中美合并商誉确认与计量比较 　　（一）美国对合并商誉的确认与计量 美国财务会计准则委员会于1999年发布《企业合并和无形资产》提出：“收购成本大于被收购企业可辨认资产减负债的金额的综合的差额作为一项资产进行确认，这项资产常成为商誉。被收购可辨认的无形资产不能可靠计量的也应包括在商誉中记录。”由此可见，美国财务会计准则委员会并没有对商誉下定义，只是从可操作的角度来对商誉作进一步解释，但在《企业合并和无形资产》的附录B中对商誉进行了详细解释，提出“核心商誉”论的观点。核心商誉包括两部分一是被并购企业在被并购前已经存在的商誉在继续经营中的公允价值，称为“持续经营商誉”；二是代表并购企业与被并购企业协作能力的公允价值，称为“合并商誉”。这一新观点更符合商誉的“不可辨认性”也使得商誉的计量范围更加准确，从而进一步完善了商誉会计的理论体系。美国会计准则中的企业合并不包括同一控制下的企业合并，并明确规定企业合并统一采用购买法。2001年6月，FASB发布了141号公告《企业合并》（SFAS141），要求从2001年6月30日以后，所有企业合并的会计处理都采用购买法。美国会计准则第142号规定，商誉应按收购成本超过被购可辨认资产减负债金额的总和的差额进行计量，同时将商誉作为资产进行确认。并且还规定，被购的不能可靠计量的可辨认无形资产也包括在商誉中反映。合并商誉的计量公式可采用：商誉价值=合并成本-（被并购方可辨认资产公允价值总额-被并购方可辨认负债公允价值总额）=合并成本-被