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　　金融工具会计问题（上） 上海会计2001. 9 金融工具会计问题（上） 大华会计师事务所 汤云为 宋德亮 李荣林 金融工具的会计问题是当今世界各国的热门课题，尤其是在亚洲金融危机以后。在一次国际研讨会上，一位日本专家说，如果日本在十年以前就解决好了金融工具的会计问题，席卷日本的那场金融危机也许是可以避免的。 金融工具是用于交换、结算、投资、融资的各种货币性手段。基本金融工具主要有现金、银行票据、商业票据、债券、股票等。20世纪70年代以来，在西方各国金融自由化浪潮的推动下，各种新的金融工具——衍生金融工具不断出现。这些衍生金融工具大致有：外汇期货（1972年），股票期货（1973年），国库券期货、抵押债券期货（1975年），长期政府债券期货（1977年），场外货币期权（1979年），货币调换（1980年），股票指数期货、中期政府债券期货、银行存款单期货、欧洲美元期货、利率调换、长期政府债券期货合约期权（1981年），利率上限和下限期权。中期政府债券期货合约期权、货币期货合约期权、股票指数期货合约期权（1983年），欧洲美元期权、调换期权、美元及市政债券指数期货（198年），平均期权、商品调换、长期债券期货和期权、复合期权（1987年），三月期欧洲马克期货、上限期权、欧洲货币单位期货、利率调换期货（1989年），股票指数调换（1990年），证券组合调换（1991年），特种调换（1992年）等。 所谓衍生金融工具，即其价值一般取决于另一种金融工具的价值或指数。无论是基本金融工具还是衍生金融工具，都已成为会计界关注的问题。基本金融工具虽然已经在报表中确认，但是以历史成本为计量属性，难以为报表使用者提供当前市场状况的信息，缺乏足够的相关性。而衍生金融工具大多未在资产负债表中确认，披露也不充分，其风险更难揭示。20世纪90年代因操作衍生金融工具而遭受重大损失的案例，较著者有：英国的巴林银行，美国的加州橙县，日本的住友商社、昭和蚬壳石油公司和鹿岛石油等，涉及的交易品种有股票指数期货、期权、不动产抵押证券、铜期货、远期外汇协议等。由此可见，规范金融工具会计，一直是各国会计界十分关注的问题。 一、金融工具会计的发展趋势 世界上最早着手考虑金融工具会计准则的国家是美国。在80年代初，财务会计准则委员会就公布了两个涉及金融工具的会计准则。此后，随着金融工具的品种越来越多，涉及的会计问题越来越复杂，FASB决定分步解决衍生金融工具会计问题。第一步着重解决披露问题，第二步着重解决确认和计量问题。到2000年9月份为止，美国财务会计准则委员会为解决金融工具的会计问题共颁发了十余个财务会计准则公告（SFAS）： 发布日期 SFAS 准则名称 1981年12月 1984年8月 1990年3月 1991年12月 1993年5月 1993年5月 1994年10月 1996年6月 1998年6月 2000年6月 2000年9月 52 80 105 107 114 115 118 125 133 138 140 外币折算 期货合约的会计处理 金融工具表外风险和信用风险的披露 金融工具公允价值的披露 债权人对贷款减值的会计处理 某些负债和权益性证券投资的会计处理 债权人对贷款减值的会计处理——利润的确认和披露 金融资产的转移、服务机以及金融负债解除的会计处理 衍生金融工具和套期保值活动的会计处理 某些衍生工具和某些套期活动的会计处理 金融资产的转移、服务权以及负债的消除 国际会计准则委员会立项制定金融工具会计准则开始于1988年。该年国际会计准则委员会和加拿大注册会计师协会联合着手一个项目，旨在制定一项有关金融工具确认、计量和披露的综合性会计准则。经过广泛听取意见，决定先从披露和财务报表的列报开始。国际会计准则委员会于1995年6月公布了《国际会计准则第32号——金融工具：披露和列报》。对于金融工具的计量，由于问题要复杂得多，国际会计准则委员会和加拿大注册会计师协会于1997年3月联合公布了一分综合性讨论稿《金融资产和金融负债的会计处理》，提出以公允价值计量所有的金融资产和金融负债。但很快发现要人们接受这个观点还有一定阻力，有些来自思想观念，有些是因为技术上的困难。而国际会计准则委员会又深感问题的紧迫性，认为应尽早完成一份关于金融工具确认和计量的暂时性会计准则，以指导当前的会计实务。其努力的结果就是1998年12月公布了《国际会计准则第39号——金融工具：确认和计量》，极大地增加了金融工具会计处理中公允价值的使用。 第39号国际会计准则的批准公布具有重要的意义。表现在：第一，为证券委员会国际组织的审核奠定了基础；第二，为以公允价值计量金融资产和金融负债跨出了具有决定性意义的一步，填补了国际会计准则缺乏金融工具确认和计量准则的空白；第三，从前在表外“游荡”的衍生金