清算子公司合并抵消.docxVIP

合并财务报表的抵消事项会计处理分析??? 一、首次执行日非同一控制下企业合并形成的股权投资借方差额的余额处理??????? 1．首次执行日的会计处理???????《企业会计准则实施问题专家工作组意见第1号》（以下简称《意见》）规定，企业持有的非同一控制下企业合并产生的对子公司的长期股权投资，按照原制度核算的股权投资借方差额的余额，在首次执行日应当执行《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的相关规定。根据《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》第五条，首次执行日将原权益法下长期股权投资的“股权投资差额”区分成“同一控制下的企业合并”和“其他”两种情形。由此我们不难判定，此项规定实质上是将企业持有的非同一控制下企业合并产生的对子公司的长期股权投资按照原制度核算的股权投资借方差额的余额的处理界定为“其他”情形，即股权投资借方差额的余额不予冲销，而应当将长期股权投资的账面余额作为首次执行日的认定成本。??????? 需要注意的是，在首次执行日的账务衔接中，应借记“长期股权投资——投资成本”，贷记“长期股权投资——股权投资差额”，即应将原权益法下“长期股权投资——股权投资差额”的借方余额加计到“长期股权投资——投资成本”项下，执行新企业会计准则后“长期股权投资”科目不再设置“股权投资差额”明细科目。??????? 2．执行新会计准则后的会计处理??????? 《意见》对执行新会计准则后股权投资借方差额余额的会计处理，依据是否能够可靠确定购买日被购买方可辨认资产、负债公允价值而采取了不同的会计处理原则。??????? (1)无法可靠确定购买日被购买方可辨认资产、负债公允价值的情形??????? 《意见》规定，企业无法可靠确定购买日被购买方可辨认资产、负债公允价值的，应将按原制度核算的股权投资借方差额的余额，在合并资产负债表中作为商誉列示。由于在首次执行日将原权益法下股权投资借方差额的余额加计并结转到“长期股权投资——投资成本”项下，这样就会使得首次执行日购买方的“长期股权投资”的数额大于其应享有的被购买方净资产的数额，编制抵销分录时应按照该差额借记“商誉”项目，进而形成了合并财务报表中的“商誉”。??????? (2)能够可靠确定购买日被购买方可辨认资产、负债公允价值的情形??????? 《意见》规定，企业能够可靠确定购买日被购买方可辨认资产、负债等的公允价值的，应将属于因购买日被购买方可辨认资产、负债公允价值与其账面价值的差额扣除已摊销金额后在首次执行日的余额，按合理的方法分摊至被购买方各项可辨认资产、负债，并在被购买方可辨认资产的剩余使用年限内计提折旧或进行摊销，有关折旧或摊销计入合并利润表相关的投资收益项目；无法将该余额分摊至被购买方各项可辨认资产、负债的，可在原股权投资差额的剩余摊销年限内平均摊销，计人合并利润表相关的投资收益项目，尚未摊销完毕的余额在合并资产负债表中作为“其他非流动资产”列示。??????? 从操作流程上可以将上述文字简述为：第一步，计算购买日被购买方可辨认资产、负债公允价值与其账面价值的差额；第二步，在第一步计算结果的基础上减去已摊销金额，所谓“已摊销金额”是指执行新会计准则体系之前已经摊销的借方差额；第三步，对第二步所计算出的结果，依据能否将其合理分摊到被购买方各项可辨认资产、负债而采取不同的处理方法。??????? ①能够将该余额合理分摊到被购买方各项可辨认资产、负债的情形??????? 如果能够将该余额按合理的方法分摊至被购买方各项可辨认资产、负债，分摊后被购买方的各项可辨认资产的数额就会由原账面价形态变成了公允价形态。而所谓的分摊过程，实质上是在合并财务报表的工作底稿中通过编制调整分录的方式完成的。需要指出的是，被购买方基于原账面价形态的个别资产负债表是平衡的，而将被购买方的各项可辨认资产、负债调整成公允价值形态后，该资产负债表的平衡关系就被打破了，必须设法重新构建被购买方基于公允价值形态的资产负债表的平衡关系，笔者认为可通过“资本公积”项目编制调整分录来完成。??????? 按合理的方法将上述余额分摊至被购买方各项可辨认资产、负债后，还应计算公允价值与账面价值口径下固定资产折旧和无形资产摊销的差额，并通过编制调整分录予以调整。笔者认为《意见》中所谓的“有关折旧或摊销计入合并利润表相关的投资收益项目”，恰恰就是针对此调整分录而言的，即公允价值和账面价值口径下的固定资产折旧和无形资产摊销的差额应借记或贷记“投资收益”项目，贷记或借记“固定资产”和“无形资产”项目。??????? ②无法将该余额分摊至被购买方各项可辨认资产、负债的情形??????? 如果无法将该余额分摊至被购买方各项可辨认资产、负债，就意味着被合并方的个别资产负债表中各项可辨认资产和负债仍需维持原账面价形态。从《意见》中我