金融工具大变革-谈IFRS9.PDF

金融工具大變革-談IFRS 9 黃金澤 資誠聯合會計師事務所合夥會計師 本文原刊載於會計研究月刊99 年四月號及五月號(部分資訊已更新)  一、前言 自從IASB 於2008 年3 月公佈 「減少報導金融工具複雜性」討論稿 ，而擬以新公報取代備受爭議之IAS 39 後 ，適逢全球金融風暴惡化 ，改善金融工具會計議題也納入G20 之會議結論及建議。IASB 爰加速作 業 ，分3 階段訂定取代IAS 39 之公報 ，於2009 年7 月公佈第1 階段之公報草案 ：「金融工具之分類與 衡量」，並於2009 年11 月12 日公佈正式公報IFRS 9 金融工具。至於第2 階段 「攤銷後成本與減損」 亦已於11 月公佈草案 ，第3 階段 「避險會計」將於2010 年第3 季公佈草案。此3 階段取代IAS 39 之公 報訂定 ，連同除列之修訂 （已於2009 年3 月公佈草案）預計於2011 年第2 季全部完成。由於金管會已 宣佈我國企業採用IFRS 時程 ，大多數金融保險業係納入2013 年起首波適用之行業 ，而以金融工具為主 要營業項目之金融保險業受上述公報影響最大 ，故應當特別注意IFRS 9 所帶來之衝擊。 本文主要介紹已公佈之IFRS 9 ，說明其訂定背景、主要內容及變動及對現行實務之影響。當可作為企業 導入IFRS 之參考及應用。此外 ，本文為考量未來會計用語之一致性 ，有關IFRS 公報用語之翻譯 ，儘量 參照會計基金會所公佈之 「重要會計用語中英對照」，故部份用語可能與我國現行公報不同，請讀者注 意。 二、IFRS 9 之訂定背景 根據會計實務界之普遍認知 ，IAS 39 可能是所有IFRS 公報中最複雜而難以應用者 ，而其太多規範基礎 （rules-based ）之內容 ，亦與IFRS 公報所強調之原則基礎 （Principles-based ）不符。因此 ，改善及簡 化IAS 39 有關金融工具認列與衡量之規定 ，爰成為IASB 之長期目標。近幾年適逢全球金融風暴 ，許多 金融機構認列鉅額金融工具損失 ，部份業者認為IAS 39 公允價值會計之應用 ，可能有超額認列損失金額 之疑慮 ，對金融風暴有推波助瀾效果 ，而認為應予以檢討。而金融監理機關則認為有關金融工具之財務報 導透明度仍有改善空間 ，而提出若干改進建議。 由於IAS 39 涵蓋之金融工具會計議題眾多且複雜 ，如擬一次到位完成所有取代IAS39 之新公報 ，勢必耗 費較長時間 ，無法加速完成並公佈以供實務應用。IASB 爰採分3 階段進行訂定新公報 （若含 「除列」議 題則其實為4 個階段），其中 「分類與衡量」之議題 ，係 「攤銷後成本與減損」及 「避險會計」之基礎 ， 故已先行完成訂定 ，並便於企業得選擇提前適用。 分階段訂定取代IAS 39 之新公報 ，固然有使企業得及早適用之優點 ，但亦將使金融工具會計規範分別於 不同公報間割裂適用之問題 ，勢必對提前適用者造成困擾。例如IFRS 9 第1 階段僅適用於金融資產分類 與衡量 ，至於金融負債及其他尚未修訂完成之議題如減損 、避險會計及除列等 ，仍須適用IAS 39 。當 然 ，如果IFRS 9 能於預期時間2011 年第2 季全部完成 ，完全取代IAS 39 ，應可降低上述過渡時期之不 利影響。 三、IFRS 9 主要內容 （一）適用範圍 IFRS 9 適用於所有適用IAS39 之金融資產。 （二）定義 IFRS9 僅對 「重分類日」予以定義 ，其餘有關金融工具會計之定義 ，包括金融資產、金融負債及衍生性工 具等 ，均沿用IAS 32 或IAS 39 之原有規定。所謂重分類日係指企業改變商業模式 （business model ）致 重分類金融資產之次期財務報導首日。 （三）分類 1. 分類原則 企業應依下列基礎區分金融資產續後衡量為攤銷後成本或公允價值兩類。 （1 ）企業管理金融資產之商業模式。 （2 ）金融資產之合約現金流量特性 。 2. 分類為攤銷後成本之條件 金融資產同時符合下列條件時應以攤銷後成本衡量。 （1 ）依商業模式持有資產目的係為收取合約現金流量。 （2 ）金融資產合約條款係在特定日期發生純本金及依未到期本金計算利息之支付。 上述利息係未到期本金在特定期間之貨幣時間價值及信用風險之對價 。 3. 分類原則之例外 企業得在原始認列時 ，為消除或重大減少資產或負債衝量或認列損益之不一致 （即所謂 「會計不一 致」），得指定