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刍议提高我国企业公允价值计量如实反映性 　　【摘 要】 公允价值计量的虚拟性、动态性和难验证性特征为会计信息提供者的公允价值计量操纵行为提供了可乘之机，制约着我国企业公允价值计量的如实反映性。文章对我国企业会计信息提供者的公允价值计量诚信选择行为进行分析，通过改进现有约束机制从而改变会计信息提供者收益分布的方式，试探求出提高我国企业公允价值计量如实反映性的路径。 【关键词】 公允价值； 如实反映性； 会计信息提供者； 约束机制 在财务报告中引入公允价值计量已是大势所趋。这是满足投资者日益增加的信息需求和提供更为决策相关会计信息的重要途径。公允价值在我国的应用几经波折，经历了先用后弃，弃而又用的过程。公允价值的广泛运用是我国《企业会计准则2006》及其《企业会计准则——应用指南2006》（以下统称“新企业会计准则”）的最大亮点。然而公允价值的应用是把双刃剑，它一方面可以提高企业会计信息的相关性，另一方面也加大了盈余操纵空间，降低了财务信息的可靠性①。为了防止公允价值在我国滥用，新企业会计准则对公允价值应用设置了较为苛刻的条件，但会计准则归根结底要由会计信息提供者②实施，提高我国企业公允价值计量的如实反映性主要还应从会计信息提供者层面着手。本文对我国新企业会计准则应用中会计信息提供者的公允价值诚信选择过程③进行分析，鉴于会计信息提供者自律不足的现实，通过强化他律手段即完善对会计信息提供者约束机制安排的方法，促使其规范会计行为进而提高我国企业公允价值计量的如实反 映性。 一、公允价值计量如实反映性问题分析 美国财务会计准则委员会（FASB）发布的FAS 157号准则和国际会计准则理事会（IASB）发布的IFRS 13号准则都将公允价值定义为：市场交易者在计量日的有序交易中销售资产收到的或转移负债支付的价格。我国新企业会计准则则将公允价值定义为：在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。以上定义虽有所不同，但都暗含了公允价值是缺少真实交易下的一种估计价格。陆宇建等（2007）也从经济学角度解释了公允价值“估计”的特性，认为公允价值实际不是“价值”，而是价格，是对价值的点估计。可以说公允价值主观估计的特征直接导致了其如实反映性问题的产生。国内外准则制定机构均寄希望于通过完善计量准则及其应用指南来实现对公允价值计量过程的有效控制，以期达到从准则层面上提高公允价值计量如实反映性的目的。然而会计准则的质量再高，也只有得到有效执行才能产生高质量的会计信息。没有企业对会计准则的有效执行，再完美的准则也是形同虚设。公允价值的应用更是如此，计量过程中大量会计估计与判断的运用加大了相关准则的执行难度和操纵空间。误用公允价值相关准则无疑已经成为目前影响我国企业公允价值计量如实反映性的主要原因。会计准则作为一个生产会计信息的技术规范，只能解决“该如何办”问题。对会计准则的误用属于准则执行中“人”的问题，主要还应从会计信息提供者层面寻求解决之道。 具体来说，影响我国企业公允价值计量如实反映性主要有以下两方面原因：一是会计信息提供者的职业判断能力。长期以来我国均强调企业完全按照准则具体要求进行会计核算，对会计信息提供者职业判断能力要求不高，这导致我国会计信息提供者职业判断精神和能力普遍欠缺。而会计中公允价值的应用体现了对计量对象的评估过程，这一过程离不开会计职业判断。尤其在可观察相关市场信息偏少，价格体系不完善的我国，有相当一部分资产与负债要素的公允价值计量往往要借助于颇具复杂性的“现值等估价技术法”。新企业会计准则中公允价值的应用对我国会计信息提供者的职业判断能力形成了很大挑战。由会计信息提供者职业判断能力不足所导致的公允价值误用问题目前也是影响我国企业公允价值计量如实反映性的主要原因。此外，会计信息的经济后果性致使会计信息提供者有通过操控企业会计政策来实现对自身最有利经济后果追求的动机。公允价值在确认、计量和披露环节的不确定性加大了会计职业判断空间，为会计信息提供者舞弊行为创造了有利的借口和条件。良好的会计职业道德是确保会计信息提供者做出恰当职业判断以及合理有效应用公允价值的前提条件。缺乏会计职业道德约束，公允价值很可能再次沦为利润操控的手段。我国会计信息提供者的职业道德水平目前也已成为影响企业公允价值计量如实反映性的重要因素。就我国会计信息提供者职业判断能力不足难以胜任公允价值计量问题，主要应由会计信息提供者通过有针对性的后续学习以及实务训练加以改善，相关部门只须加以合理有效的激励和引导。而对于会计信息提供者受利益驱使，主动利用会计职业判断空间操纵公允价值的问题，单纯依靠其自发提高会计职业道德是远远不够的。王海（2007）认为，最终还应诉求从道德层面与理性层面高度契合的机制寻求解决之道。尤其在我国会计