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新会计准则下公允价值会计的相关问题研究 　　【文章摘要】 　　2014年7月30日，财政部对《企业会计准则――基本准则》（以下简称“会计基本准则”）中公允价值的定义进行修改。此次修改既实现了公允价值在法规上的一致性（与《企业会计准则第39号――公允价值计量》）;也标志着我国公允价值计量标准的进一步规范。有别于传统的计量方法，公允价值凭借其高度的市场相关性逐步登上历史舞台。在金融市场高速发展的时代，公允价值计量属性取代成本计量必将成为不可逆转的发展趋势。本文以新会计准则中对公允价值定义的重新规范为契机，结合国内外相关研究，从公允价值的理论基础和发展历程出发，对公允价值的界定、本质、实务和应用层级角度进行分析。 　　1 公允价值的理论基础及发展历程 　　根据财务信息使用者的不同，会计理论基础可分为决策有用观和受托责任观。受托责任观是成本价值的理论基础，旨在为资源所有者如实报告资源管理者的委托责任履行情况，服务主体定位为特定人群，起源背景为股份公司组织形式的发展壮大。决策有用观是公允价值计量的理论基础，旨在为信息使用者提供有助于其作出正确决策的信息，服务主体定位于市场参与者，并依托于资本市场的深化而逐步推广。 　　资本市场深化的突出表现之一为股权的高度分散性。资本市场越发达，股份公司大股东的持股比例越小，股权更广泛的分散于众多的市场参与者（投资者）手中。由此，公司所有者的关注点更倾向于其所持资产的变现性，即投机性需求。历史成本计量方法的局限性逐步显现：一方面，其服务主体定位于公司所有者，不能满足众多市场参与者做出投资决策的信息需求;另一方面，历史成本计量属性以初始入账价值为计量基础，具有强稳定性但市场相关性较差，难以满足资本市场的需要。伴随着资本市场的深化，公允价值应用逐步发展起来。 　　19世纪六七十年代，是公允价值计量思想的萌芽时期。1953年，美国会计程序委员会第43号研究公告要求，采用公允价值计量方法对于以非货币交易形式取得的无形资产进行定价。这是公允价值计量方式首次出现在正式文件中。此后，在以美联储和两大派系的激烈争斗中，公允价值计量发展缓慢：SEC从投资者角度出发，力推公允价值计量;美联储代表银行家的利益对公允价值的实际应用秉持审慎态度。 　　八九十年代是公允价值计量发展的黄金时期。八十年代，在美国储蓄贷款危机的爆发以及九十年代房地产市场和证券市场异常火爆的大背景下，FASB颁布了一系列旨在推动公允价值计量发展的财务会计准则，使公允价值计量方法广泛应用于金融工具确认、计量和披露，同时建议应用于企业抵押贷款和可转换债券业务。 　　国际会计准则理事会也是推动公允价值发展的重要力量。80年代，国际会计准则首次将公允价值应用于非金融工具领域。 　　我国社会环境与经济制度的特殊性决定了我国公允价值应用起步较晚。1998年，《企业会计准则――债务重组》首次对公允价值的定义和应用范围作出明确规定：“在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换和债务清偿的金额为公允价值。当以非现金资产清偿债务或债务转增资本时，债务人应以公允价值入账。”其后，公允价值的应用逐步扩展到投资、非货币性交易领域中，并且固定资产、无形资产以及租赁的相关准则也对公允价值有所涉及。由于当时我国资本市场上不完善，市场活跃度较低，公允价值运用的可验证性较差。为保证会计信息的真实性，公允价值的会计应用出现了短暂的停滞。2006年，财政部颁布新会计准则，将公允价值列为五大会计计量属性之一，标志着我国会计准则的国际并轨趋势。 　　在《基本会计准则中》，我国将公允价值计量方法分为市价法、类似项目法和估价技术法三个层级，有17项具体准则不同程度地涉及到公允价值计量属性。其中，对企业影响较大的具体准则有：金融工具的确认和计量、投资性房地产、债务重组、非货币性资产交换、企业合并。 　　2 公允价值的定义 　　我国最新会计准则将公允价值定义为：“在公允价值计量下，资产和负债按照市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售资产所能收到或者转移负债所需支付的价格计量。”美国会计准则将其定义为：“当前非强迫或非清算的交易中，自愿双方之间进行资产或负债的买卖发生的清偿价格。”国际会计准则将其定义为：“熟悉情况并自愿的双方，在公平交易的基础上进行资产交换或债务结算的金额。” 　　公允价值定义的国际趋同性，公允价值的确定是从市场参与者角度而非报告主体来确定的。从定义的限定条件来看，我国新会计准则中“市场参与者”的范围较“熟悉情况并自愿交易的双方”更为客观，避免了交易双方的不适当选择而产生的操纵交易价格的情况，突出公允价值的公平性：市场越成熟，越接近完全竞争市场，市场越能保证交易价格在多个利益相关者之间的公平性，从而交易价格越接近公允价值。 　　3 公允价值的本质