子公司变为分公司的会计实务探析.docx

子公司变为分公司的会计实务探析张维宾章丽娟■公司出于战略发展、投资效益或管理效率的考虑，有可能收购子公司的全部少数股权，然后将原有全资子公司注销变为分公司。对于子公司注销变为分公司的有关确认和计量，现行企业会计准则尚未对此类事项作出具体规范，在会计实务中存在不同观点，本文拟对此进行探讨。别财务报表中的账面价值计量；若该子公司当初系非同一控制下企业合并所收购，且当初购买日该子公司的净资产账面价值与公允价值不一致的，则应以子公司注销变为分公司时的公允价值计量，在实务中可以按照该子公司资产、负债在合并财务报表中的列报金额“平移”到母公司个别财务报表。在合并财务报表层面，子公司注销变为分公司只是有关经济资源在企业集团内部的整合，原有子公司的资产、负债并未退出合并报表范围。与该子公司注销前比较，相同处是它们仍然处于母公司控制之下，不应当改变其计量基础；不同处仅在于，它们是通过计入母公司个别财务报表而并入合并财务报表的。一、关于原有子公司资产、负债的计量基础子公司注销变为分公司，其资产和负债的计量基础是否改变，应当根据子公司的取得来源，区分个别财务报表与合并财务报表进行相关确认和计量。在母公司个别财务报表层面，对于获取的原有子公司的资产及负债，应视同持有子公司的长期股权投资收回，若该子公司当初系同一控制下企业合并所取得，应以其在子公司个二、关于与原有子公司相关的商誉确认较大差异，已被转让的电煤无法准确区分并单独存放。同时，在约定的期限到达前，无论电厂发生怎样的财务危机，电厂都需要按照合同约定溢价回购所有已转让的“存货收益权”。由此可以看出，与该部分存货所有权相关的损失实质上仍由电厂承担，与其相关的经济利益也不归信托公司所有，所以该部分存货所有权上的风险和报酬其实并未转移给信托公司，电厂仍保留了与该部分存货所有权相联系的继续管理权，仍能对该部分存货实施有效的控制。所以“存货收益权转让”不应该按照销售商品确认收入进行账务处理。的销售方式。在这种方式下，销售方应根据合同或协议条款判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，以确定是否确认为销售商品收入。存货收益权的回购与商品售后回购有相似之处，但是存在一点不同：商品售后回购时由于已办理了相关商品的发出手续并开具了增值税专用发票，因此不在企业的原材料或者存货中反映；而电厂的电煤未办理存货发出手续，也未开具增值税发票，因此仍在电厂的存货科目中反映，所以存货收益权回购也不能单纯地完全等同于普通的售后回购业务。因此，为正确反映经济实质，对回购存货收益权的处理，应在普通售后回购业务的账务处理基础上进行相应的调整，即达到合同规定期限时，电厂按照溢价回购之前转让给信托公司的存货收益权，并将支付的溢价确认为财务费用，账务处理如下：借记“其他应付款”和“财务费用”，贷记“银行存款”。并且按照借款合同的印花税率和合同规定的特定存货收益权受让款的金额对存货收益权转让合同进行贴花，借记“管理费用——印花税”，贷记“银行存款”。■（作者单位：河南商业高等专科学校）责任编辑张璐怡四、“存货收益权转让”的会计处理建议（一）转让存货收益权存货收益权转让属于一种变相的抵押贷款，只不过抵押的资产不是通常的存货、应收账款等有形资产，而是存货收益权这一财产性权利，而且发放抵押贷款的对象由银行变为信托公司。所以在电厂收到信托公司支付的购买存货收益权价款时，应借记“银行存款”，贷记“其他应付款”。（二）回购存货收益权售后回购是指在销售商品时，销售方约定日后将商品购回44财务与会计·201208业务与技术FinanceAccounting表1C公司相关数据单位：万元如果该子公司存在合并商誉，子公司注销法人资格成为分公司时，对于此项商誉的处理，也应分别个别财务报表与合并财务报表层面进行确认。在母公司个别财务报表层面，对于是否仍然确认商誉，存在不同观点。持不确认相关商誉观点者认为，子公司的法律主体已经不复存在，应当终止确认相关商誉。笔者认为，商誉的存在主要与资产组和业务相关，而非取决于是否具有法人资格，子公司注销变为分公司，并不改变其资产组和业务的经营与决策，相关的商誉依然存在，何况发生非同一控制下的企业吸收合并，也可以按规定在个别财务报表中确认商誉。不过在确认商誉前，应对该项商誉先进行减值测试，商誉的计量会影响注销当期损益的计量。如果未发生减值，该项商誉可以从合并财务报表下推到母公司个别财务报表，即在母公司个别财务报表中确认。在合并财务报表层面（如果母公司还有其他子公司仍需编制合并财务报表），原全资子公司的资产、负债无论注销前后都在合并财务报表范围内，有关资产组和业务未因此而受到影响，合并财务报表主体也未发生变化，所以在合并财务报表中仍然要确认该项商誉。子公司注销前后的不同仅在于：注销前，与其相关的商誉是在合并财务报表中确认的，