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权益类投资核算值得关注的问题 尤小雁 【摘要】我国正在向所有大中型企业实施新会计准则的目标迈进，新准则中权益类投资核算 变化较大，在实践中有诸多难点值得关注，包括权益类投资分类、被投资单位公允价值的确 定、与管理层及被投资单位沟通协调等方面，只有将这些问题梳理清楚，才能提高信息质量。 【关键词】权益类投资 分类 公允价值 沟通协调 继上市公司和中央企业执行新会计准则后，地方国有及国有控股企业也将在2009 年执 行新会计准则，正在向“用3 年左右的时间实现在所有大中型企业实施新会计准则”的目 标迈进。新准则中权益类投资核算变化较大，从上市公司2007 年期初新旧准则衔接的情况 看，权益类投资是除少数股东权益以外对股东权益调整影响最大的因素，在实践中有诸多难 点值得关注。 一、权益类投资分类判断 权益类投资根据持有目的可分为金融资产和长期权益类投资，金融资产又分为交易性金 融资产和可供出售的金融资产；长期权益类投资又分为子公司、合营公司、联营公司、不具 重大影响且在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的投资；因企业合并形成的子公 司，还要区同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并形成的投资。分类不同，权益类投 资的初始计量、后续计量及投资损益的确认的方法存在很大的差异，初始计量方式包括：公 允价值、投出资产的账面价值、投出资产的公允价值、被投资单位净资产的账面价值应分享 的份额、被投资单位净资产的公允价值应分享的份额；后续计量方式包括：公允价值、投资 成本、被投资单位净资产的账面价值应分享的份额、被投资单位净资产的公允价值应分享的 份额；投资损益确认方式包括：公允价值的变动、被投资单位账面损益应分担的份额、按公 允价值调整被投资单位账面损益后应分担的份额；由此看来的客观分类，是正确披露权益类 投资信息的起点。在新准则中虽然对权益类投资的分类有许多标准，如：持有目的、持股比 例、对被投资单位的控制影响程度、是否在活跃市场上有报价等，但在会计实践中权益类投 资的分类仍属难点，2008 年7 月北京市国资委对已通过中介机构专项审计15 家试点实行 新准则的企业新旧衔接的期初数复核，存在问题的 14 家企业中有 12 家与权益类投资分类 相关，其中：合并范围存在问题的有 11 家（其中 1 家中介审计已发现），误将长期权益类 投资划分为可供出售金融资产的3 家。根据财政部2008 年《非上市公司执行企业会计准则 研究》1课题组，以调查问卷的形式对北京市50 家国有大、中型企业的调查发现，除上述分 类标准外，还有众多标准，相当灵活，如：先进的技术、原料资源、销售渠道或营业网点、 经营资质、人才、与政府的沟通能力、党政工团的隶属关系等，对子公司、合营公司或联营 公司的判断，六至七成的企业未以持股比例作为最终判断标准，实质重于形式，需要会计人 员的职业判断。另外，在调查中发现，在被投资单位投资情况不变的情况下，少数企业对投 资的核算方法不能保持前后期一致，这种变化少数是源于调节利润需要，多数还是因标准把 握不准。再有，多重标准存在矛盾的情况下，以哪种标准为主？如北京某试点执行新准则的 企业对某上市公司持股比例 11.45%，派驻2 名董事，占董事会人数的20% ；企业和中介机 构在首次执行日认为该项投资比例低于20%、股价具有活跃市场，将其认定为可供出售金 融资产；国资委复核时则认为派驻董事成员占20%、对被投资单位生产经营决策存在重大 影响，应作为长期权益类投资。这说明会计人员进行职业判断，需要综合考虑各种因素，才 1 《非上市公司执行企业会计准则研究》项目批准号2008KJA39 能对投资正确定性分类。 二、被投资单位公允价值难以确定 对于金融资产的权益类投资，采用公允价值计量，在会计实践中，多以股票市价作为此 类投资的公允价值，但市价未必公允，股价经常存在泡沫或低估的现象，如前述北京市3 家试点实行新准则企业将长期权益类投资归类为可供出售金融资产，不排除新旧准则衔接时 正值上证股指6000 点高位，用股价粉饰报表的动因。对于长期权益类投资中的子公司、合 营公司及联营公司，前者平时用成本法核算，期末编制合并会计报表时调整成权益法；后两 者用权益法核算。在权益法下，初始投资成本的调整和投资收益的确认都要以取得投资时被 投资单位可辨认净资产公允价值为参照物，然而确认可辨认净资产公允价值在实际操作中十 分困难。首先，它实质上是被投资单位整体的公