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试论公允价值计量内部控制规范的构建 王纪平 (北京．．L商大学100048) 【摘要】公允价值的计量和披露等对内部控制产生了重大影响。本文从公允价值与内部控制的理论基础入手，分析 了公允价值计量的难点，阐明了公允价值对控制环境、风险评估、控制活动等方面的影响。最后并简单论述了完善公允 价值计量内部控制的建议，以指导企业内部控制的良好运作，从而保障公允价值的顺利实施。 【关键词】公允价值计量内部控制风险管理 一、研究背景 五部委2008年6月28日联合发布我困第一部《企业内部控制基本规范》，这一以规范企业信息披 露为主要目标的法规将二j：明年7月1日起首先在上市公司范围内施行。目前，具体内部控制规范的设计 主要以财务报告内部控制为主线，初步拟定为26项。主要分三类(如图1)，第一类是对与企业财务报 表项目相关的、可能会对财务报告真实可靠性产生较大影响的经济业务事项提出具体要求的控制规范； 第二类是与财务报表编报相关的控制规范；第三类是为实现有效的财务报告内部控制所必需的事前、事 中和事后制度支持的控制规范，包括预算控制、人力资源控制、计算机信息系统控制、审计监督控制等。 ‘目前，17项《企业内部控制具体规范》已起草完成并对外公开征求意见，第二：类公允价值、关联交易 具体规范以及第三类内部审讣和中介机构聘用具体规范尚在起草之中。《企业内部控制评价指弓I》《企业 内部控制应用指引》和《企业内部控制鉴证指引》也已经在征求意见之中。 我豳新会计准则体系中适度引入了公允价值计量属性，这对公允价值计量和披露的内部控制提出了 新的要求。从2008年年报开始，上市公司必须对对公司同公允价值计量相关的内部控制进行充分披露。 2注册会计师对上市公司审计时，要了解被审计单位公允价值计餐和披露的程序以及相关控制活动并评 估重大错报风险。3我园是新兴的市场经济国家，要素市场发育还不健全，企业在运用公允价值计量资 产和负债中常常遇到允法获得公允价值的难题。加之全球范围内的金融危机的爆发，对如何在非活跃市 场上运用公允价值计母提出了挑战。冈遭受金融危机打击而收到政府保护的AIG公司就一个典型的例 子，AlG前总裁罗伯特·威勒女坶斯塔德称，根据AlG内部的估值模型，这类金融衍生产品的损失约9 亿美元，但在普华会计帅事务所指出其对信用违约互换财务报告的内部控制存在重大缺陷后，AlG不得 1财政部，‘企业内部控制规范起草说明》，2007，财政部网站。 2公开发行证券的公司信息披露编报规则第20号——公允价值计爱相关的信息披露 3中国注册会计师审计准则第1322号——公允价值计量和披露的审计 244 不确认了110亿美元的损失。有人戏称，“公允价值”会计这种独特的反馈效应，成了压垮这头骆驼的 “最后一根稻草”。因此，研究制定有关公允价值讣晕和披露的内部控制具体规范已经迫在眉睫。 二、公允价值计量的难点分析 公允价值计餐的难点来自于以下几个方面： (一)公允价值计量的层级与市场的活跃程度 各囤准则在公允价值计量的层次性方面的规定存在一致性。一般认为公允价值计罱分为三个主要层 次：第一个层次是在活跃市场上有相同的资产或负债的报价信息时，该报价是公允价值计量的最相关的 信息；第_：个层次是不存在活跃市场，或没有相同的资产或负债，这时町以采用相似的资产(负债)的 报价经过调整不刚资产之间的差异米估计公允价值：第三个层次是在第一个层次和第二个层次的估计尚 不町能时，则应用估值技术方法进行公允价值的估计，包括市场法、收益法和成本法等。在公允价值计 -。。。‘’。-●-_‘～ 量的层次中，第二二和第三个层次带有明显的f^讣性质；第一个层次的计。鞋依据最为客脱。市场价格是金 4 融资产(也包括非金融资产)的最佳彳占讣，是最公允的输；上i变：肇。 公允价值的层级越高，其公允价值信息的相关性越高。但是当资产变得不再活跃时，这种二层级的 公允价值计罨就几乎失去了意义。因此，FASB近期对其SFASl57号准则进行了修订。规定当市场变得 不再活跃时，可以由管理层运用估计的方法来确定公允价值，而不必遵循三层级计母的方法。SFASl574 提出了如何判断市场是否活跃的两不法模犁。5这就使得原本就备受诟