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第三章 合并财务报表 第一节 概述 第二节 控股权取得日的合并财务报表 第三节 控股权取得日后 首期的合并财务报表 第四节 控股权取得日后 以后各期的合并财务报表 第一节　概述 一、合并财务报表的概念 ①反映的是母公司和其全部子公司所组成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量 ②由母公司编制 ③以纳入合并范围的母公司和其子公司的个别财务报表为编制基础 ④编制有其独特的方法：编制抵消分录 二、编制合并会计报表的准备工作 ①统一母公司与子公司的财务报表决算日和会计期间 ②统一母公司与子公司采用的会计政策 ③统一母公司与子公司的编报货币 ④对子公司的权益性投资按权益法进行调整 三、合并财务报表的范围 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。 与控制相关的主体包括母公司和子公司。 也就是凡是能够为母公司所控制的子公司都属于其合并范围。 母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。 即，只要是由母公司控制的子公司，不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。 （一）如何理解控制 控制：有权决定一个企业的财务和经营政策，并能够据以从该企业的经营活动中获取利益。 控制通常具有如下特征： 1．控制的主体是惟一的，不是两方或多方。 2．控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营政策。 3．控制的目的是为了获取经济利益。 4．控制的性质是一种权力，这种权力可以实际行使，也可以不实际行使。 控制标准的具体应用 1、母公司拥有其过半数以上表决权的被投资单位： 50% 表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。 母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括如下三种情况： 母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。 母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。 母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。 在上图中， P公司直接拥有S1公司过半数的股权 P公司直接拥有S2公司过半数的股权 P公司间接拥有S3公司过半数的股权 P公司直接和间接合计拥有S4公司过半数的股权 【注释】需通过子公司间接拥有 2、拥有半数或以下的表决权，但事实上控制了应当将，此时该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。 ①通过与被投资单位其他投资者之间的协议， 拥有被投资单位半数以上表决权。 ②根据公司章程或协议，有权决定被投资单位 的财务和经营政策。 ③有权任免被投资单位的董事会或类似机构 的多数成员。 ④在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。 比如，P公司有权任免S公司由11人董事组成的董事会的6名董事。公司章程规定，S公司所有日常生产经营活动的董事会表决，必须经全体董事的过半数通过. 在这种情况下，P公司可以控制S公司，S公司是P公司的子公司，P公司是S公司的母公司，P公司应当将S公司纳入其合并财务报表的合并范围。 比如，尽管P公司有权任免S公司由11人董事组成的董事会的6名董事。公司章程规定，S公司所有日常生产经营活动的董事会表决，必须经全体董事的过半数通过，与此同时，还必须经第二大股东派出的至少1名董事同意， 在这种情况下，S公司董事会决议的形成要得到第二大股东派出的至少1名董事的同意，实质上P公司无法单方面主导S公司的董事会，P公司无法控制S公司，S公司不是P公司的子公司，P公司也不是S公司的母公司，P公司不应当将S公司纳入其合并财务报表的合并范围。 （二）不应纳入合并范围的被投资单位 下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围 1、已宣告被清理整顿的原子公司。 2、已宣告破产的子公司。 3、母公司不能控制的其他被投资单位，如联营企业、合营企业。 控制的数量标准，是持股比例超过50%， 但还得结合质量标准，即注意持股比例不足50%却能够控制的情形，以及持股比例超过50%却不能控制的情形（实质重于形式原则）。 小结： 方式 持股比例 对应的被投资单位 控制　　 　 P＞50%　　　　 子公司 共同控制　　 －　　　　　 合营企业 重大影响　 20%≤P＜50%　　 联营企业 无重大影响　 P＜20%　　 普通被投资企业 【注释】持股比例P，只是量的标准，必须同时考虑质的标准（实质重于形式原则）。 四、编制程序