论我国合并会计报表的合并理论.doc

论我国合并会计报表的合并理论 论 坛 理 财 视 点 !摘要;本文在分析比较三种合并会计 报表理论的基础上# 结合我国相关制度与 准则# 对我国合并会计报表理论的选择进 行探讨$ 合并会计报表作为反映企业集团财 务状况和经营成果的正式会计报表 #是 企业集团的利益相关者进行决策的重要 依据之一 $ 由于对合并会计报表的服务 对象 % 母子公司之间的关系所持的观点 不同 # 会计理论界对于合并范围 % 少数 股东权益 % 合并商誉等问题存在着不同 的观点 # 进而形成了合并会计报表的三 种理论 $ 即 amp;母公司理论 %经济实体理论 和所有权理论 $ !;;# 年 ! 月 $% 日 #财政 部颁布了 ’企业会计准则第 amp;amp; 号(((合 并财务报表 )’以下简称 *合并财务报表 准则 +(# 与 $))% 年颁布的 ’企业合并会 计报表暂行规定 )相比 #所依据的合并理 论已由侧重母公司理论转为侧重于经济 实体理论 $ 对于我国合并会计报表这一 理论的选择与定位 # 应结合有关合并会 计报表理论及我国的会计环境进行分析 研究$ 一%合并会计报表的合并理论 ,一-母公司理论 母公司理论认为#合并会计报表的目的 是为了向母公司的股东和债权人反映其所 控制的资源# 满足母公司股东的决策需要# 少数股东只是集团主体的外界债权人#因 此#不必将子公司作为独立的法人看待#只 将其视为母公司的附属机构$ 其主要特征 为amp;*+ 确定合并范围时以法定控制为原则# 即采用全面合并法合并子公司的资产%负 债$ ,+合并资产负债表中的股东权益与合 并利润报表中的净利润仅指母公司拥有和 所得部分# 少数股东权益和收益作为集团 主体的债务与费用$ -+子公司净资产中属 于母公司的部分按子公司公允价合并#而 属于少数股东的部分按子公司净资产账面 价合并$ .+投资成本大于子公司可辨认净 资产公允价的差额作为合并商誉处理#并 全部归母公司$ /+对于集团公司内部交易 而产生的未实现损益#顺销时全部抵销#逆 销时按母公司持股比例抵销$ ,二-经济实体理论 经济实体理论认为#合并报表的目的是 为了满足集团内所有股东的信息需要#少数 股东权益也是企业集团所有者权益的组成 部分#因此#对于构成企业集团的多数股权 的股东和少数股权的股东应该同等对待$其 主要特征为amp;0+该理论认为母公司对子公司 的控制意味着母公司有权支配子公司的全 部资产$正是由于这种控制与被控制的关系 使母子公司形成了一个统一的经济联合体# 因此应采用全面合并法合并子公司的资产% 负债$1+合并资产负债表中的股东权益与合 并利润报表中的净利润包含母公司与少数 股东拥有和所得的部分$2+合并会计报表中 子公司全部资产%负债按公允价合并#将母 公司的股权收购价格除以母公司的股权比 例#推定计算出子公司的整体价值$ 少数股 东权益等于子公司整体价值中属于子公司 份额的部分$3+推定计算的子公司整体价值 与其可辨认净资产公允价的差额作为合并 商誉#包括母公司与少数股东部分$ 4+对于 集团公司内部交易形成的未实现损益#无论 顺销还是逆销均全额抵销$ ,三-所有权理论 所有权理论认为#合并报表的目的是为 了向母公司股东报告其拥有的资源#而不是 其实际控制的资源$ 其主要特征为amp;5+该理 论认为母子公司是拥有和被拥有的关系#合 并范围应以母公司的股权比例为标准#采用 比例合并法合并子公司的资产%负债和所有 者权益$ 6+合并报表中按子公司资产%负债 公允价中母公司持股比例合并$7+少数股东 权益与少数股东收益部分不予列示$8+将母 公司投资成本与子公司可辨认净资产公允 价中母公司持股比例对应部分的差额作为 合并商誉#并全部归母公司$ 8#0046999+集团公司内 部交易形成的未实现损益无论顺销还是逆 销均按母公司持股比例抵销$ 二%合并会计报表理论的分析比较 ,一-从合并会计报表产生的原因方面 分析 笔者认为# 控制权的存在是合并会计 报表产生的原因$ 从理论上讲#当一家企业 能控制另一家企业的经济资源% 并能控制 其经营管理时# 该企业的个别会计报表就 不能满足投资者%债权人的决策需求$ 企业 集团编制合并会计报表的目的就是为了满 足合并主体所有资源提供者和当事人的信 息#反映合并主体所控制的资源$ 在三种合 并理论中#所有权理论将子公司资产人为分 割为合并部分与非合并部分# 显然违背了 控制的实质.母公司理论与经济实体理论则 摈弃了所有权理论比较狭隘的合并方法#在 合并范围中均采用全面合并法#体现了母公 司能控制子公司所有资源的实质$但比较这 两种理论可知# 母公司理论对子公司的资 产%负债采用双重计价标准#忽略了少数股 东的权益#表明该理论并没有完全从实质上 遵循+控制+这