公允价值计量模式的思考.doc

摘 要 计量一直是会计的核心问题。传统的会计模式是以历史成本计量为基础的，但20世纪70年代以来，尤其是进入90年代，会计环境发生了一系列巨大的变化。自美国财务会计准则委员会（FASB）打破了80年代的沉默，于1990年以来发布了一系列的涉及确认与计量以及现值技术应用问题的财务会计准则概念公告后，特别是去年2月又正式发表了第7辑概念公告《在会计计量中使用现金流量信息和现值》，在国际国内都掀起了一股“公允价值会计计量模式”的旋风。有的学者甚至声称“公允价值会计极可能取代沿用了几百年的历史成本会计模式，成为21世纪的最主要计量模式，并将导致会计计量的一场大革命”。 但者认为，公允价值在新世纪及未来的会计计量中将显得越来越重要，是一种不争的发展趋向，但是否就成为本世纪中取代历史成本会计模式而成为最主要的计量模式，很难断定FASB为首的会计准则制定机构提出了“公允价值”这一全新的计量模式，并随之逐步应用和推广至会计准则中。 本文通过结合国际国内会计界对公允价值的研究现状，从公允价值的基本涵义阐述了公允价值计量的理论基础，从公允价值其自身的优越性、是国内经济发展的需要及其为会计国际化的必然要求这三方面入手，论述了引入公允价值的必然性及深刻地分析了其发展的必然性。本文重点剖析了公允价值运用中的几个难点问题，同时结合我国公允价值的运用现状，指出了在我国正确采用公允价值计量属性的建议和对策。 关键词:公允价值 计量 国际化需求 公 允 价 值 计 量 模 式 的 思 考 “公允价值”作为一个全新的计量属性概念，主要发端于上世纪80年代美国证券交易管理委员会与金融界之间，关于金融工具尤其是衍生金融工具确认、计量的论争。但自美国财务会计准则委员会（FASB）打破了80年代的沉默，于1990年以来发布了一系列的涉及确认与计量以及现值技术应用问题的财务会计准则概念公告后，特别是去年2月又正式发表了第7辑概念公告《在会计计量中使用现金流量信息和现值》，在国际国内都掀起了一股“公允价值会计计量模式”的旋风。有的学者甚至声称“公允价值会计极可能取代沿用了几百年的历史成本会计模式，成为21世纪的最主要计量模式，并将导致会计计量的一场大革命”。笔者认为，公允价值在新世纪及未来的会计计量中将显得越来越重要，是一种不争的发展趋向，但是否就成为本世纪中取代历史成本会计模式而成为最主要的计量模式，却很难断定，现试从不同视角进行理论解析。一、公允价值　　公允价值与其他计量属性的关系。会计计量属性主要包括: 历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。FASB在《企业财务报表项目的确认和计量》中也列举了5种主要计量属性: 历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值和未来现金流量现值。公允价值实际上是一种混合的计量属性, 它涵盖其他几种计量属性, 也就是, 公允价值可以是市价、历史成本、重置成本、短期的可变现净值和以公允价值为计量目的的未来现金流量现值, 但公允价值不是其他几种计量属性的简单综合, 它与其他计量属性有不同之处。公允价值计量与五种计量属性的关系按照FASB的财务会计概念公告，只要没有相反的证据，在初始确认时已付或已收的现金或现金等价物即历史成本或收入，通常被假定为近似公允价值；现行成本和现行市价因是市场确定或是可观察的市场金额，无疑是公允价值；现值只需排除以特定个体计量为计量目标，采用市场上达成的价格即以公允价值为计量目标的现值，亦符合公允价值的定义；可实现净值虽是未经贴现的现金或现金等价物，但只要时间不长、物价稳定，一些短期的应收应付项目的可实现净值亦可视为公允价值。 　　因此，与另外五种计量属性相比，公允价值并不是真正意义上的第六种计量属性，而仅仅是另外五种计量属性在市场交易形式下的一种再现和重复。因为另外五种计量属性各自特征鲜明、相互区别、相互独立，但公允价值的特征相当模糊，在不同情况下可以表现出不同的计量属性，是一种多属性的交叉重合，在计量属性上具有：①不确定性，很难断定公允价值本身究竟是现行市价还是未来现金流量的现值；②变动性，因市场交易具有可直接确认、可观察、只能估计等多种情形，因而公允价值会随市场交易情况的变动而变动；③集合性，公允价值是在市场交易情况下对另外五种计量属性的一种再现或重复，实际上是多种属性的集合。 　　至于计量现值所采用的方法，FASB在第7辑概念公告中提出和对比了两种在不同环境下都可用来估计一项资产或负债的公允价值的方法，即传统法和期望现金流量法。前者一般只使用单一的一组估计现金流量和“与风险成正比”的单一利率，后者却考虑了所有可能的现金流量的各种假设（期望值），而不是只寻求一个最可能的现金流量，显然后者比前者在计量现值上更为有效。但不论采用哪种方法，都必须遵循现值计量的4条原则即：（1