合作建房的账务及税务处理浅谈以物易物合作建房的账务及税务处理.doc

浅谈以物易物合作建房的账务及税务处理 罗维芬/文 　　随着近几年来房地产市场的持续升温，以各种方式投资房地产开发的经济活动越来越多，合作建房方式便是其中之一。合作建房是指由一方（以下简称甲方）提供土地使用权，另一方（以下简称乙方）提供资金。对于合作建房，由于《企业会计制度》未有明确规定，且会计制度与税法规定存在较大差异，相关的税收处理实践也不多，因此，企业若不注意把握，很容易遭到处罚。因此，笔者拟就合作建房中纯粹“以物易物”方式的账务及税务处理在此做一浅谈。 一、土地使用权和房屋所有权相互交换，双方都取得了部分房屋的所有权　　（一）账务处理 　　在这一合作过程中，双方的交换形式是以物易物，它是企业之间的一种互惠行为，根据《企业会计制度》的有关规定属于非货币性资产交易，应按“非货币性交易”有关规定进行账务处理。 　　（二）流转税处理 　　甲方以转让部分土地使用权为代价换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为，乙方以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地使用权，发生了销售不动产的行为，因而，合作建房的双方均发生了营业税的应税行为，根据国家税务总局《关于印发营业税问题解答（之一）的通知》（国税函［1995］156号，以下简称 156号文）规定，应对合作双方分别征收营业税。由于双方没有进行货币结算，因此应按《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（以下简称《实施细则》）第15条规定分别核定双方各自的营业额。 　　根据上述规定，交换日甲方应做账务处理： 借：固定资产──房屋及建筑物（换出资产的账面价值＋应支付的相关税费） 贷：无形资产──土地使用权（账面价值） 应交税金──应交营业税等（按《实施细则》第 15条规定核定的营业额×适用税率）　　其他应交款 乙方应做账务处理：借：无形资产──土地使用权（换出资产的账面价值＋应支付的相关税费）贷：开发产品──房屋（账面价值） 应交税金──应交营业税等（按《实施细则》第 15条规定核定的营业额×适用税率）其他应交款 同时将该项土地使用权计入该项目的成本： 借：开发成本──土地使用权 贷：无形资产──土地使用权 借：开发产品──房屋 贷：开发成本──土地使用权 　　 （三）所得税处理 　　企业会计制度规定：非货币性交易一般不确认损益，只有在涉及补价的情况下，收到补价的企业才确认损益。而税法则规定应在相关交易发生时确认非现金资产交易的转让所得和损失。根据国家税务总局《关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发［2006］31号，以下简称 31号文）第五条第一款规定，企业以换取开发产品为目的，将土地使用权投资房地产项目的，在首次取得开发产品时，应将其分解为转让土地使用权和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理，并按取得的开发产品（包括首次取得和以后应取得的）的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失；开发方应在首次分出开发产品时，将其分解为按市场公允价值销售该项目应分出的开发产品（包括首次分出和以后应分出的）和购入该项土地使用权两项经济业务进行所得税处理，并将该土地使用权的价值计入该项目成本。双方应进行如下所得税处理： 　　甲方取得该项目开发产品的市场公允价值高于其转让的土地使用权成本的部分应确认为转让所得，反之，确认为当期损失；乙方分出该项目开发产品的市场公允价值低于其接受的土地使用权成本的部分应增加当期应纳税所得额，反之，计入当期损失。 二、以出租土地使用权为代价换取房屋所有权　　例如：甲方将土地使用权出租给乙方若干年，乙方投资在该土地上建造建筑物并使用，租赁期满后，乙方将土地使用权连同所建的建筑物归还甲方。　　账务处理 　　在这一合作过程中，甲方以出租土地使用权的应收债权换取建筑物，乙方在租赁期满后，以在该土地上建造的建筑物抵偿承租土地使用权的债务。虽然该项交换行为不符合《企业会计制度》关于债务重组中修改债务条件的有关规定，但可比照“以非现金资产清偿债务”的原则进行账务处理。　　根据会计制度规定，以固定资产清偿债务的，首先将固定资产进行清理，再按债务账面价值转销债务，然后将债务账面价值扣除固定资产清理费用后的余额确认为当期损失或资本公积；受让的非现金资产作为固定资产管理的，债权人应按债权的账面价值加上应支付的相关税费确认固定资产，涉及补价的，还应加上或减去补价，作为固定资产的入账价值。 流转税处理 　　甲方以出租土地使用权为代价换取建筑物，发生了出租土地使用权的行为；乙方以建筑物为代价换得若干年的土地使用权，发生了销售不动产的行为，双方均发生了营业税的应税行为，根据156号文和《实施细则》第15条规定，应按核定的营业额分别缴纳营业税。　　根据上述规定，双方应做账务处理如下： 　　甲方： 　　1．土地使用权出租期间，应将合同约