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所得税在资产负债表 资产负债表日后事项的所得税处理 作者：钱路韵 中国会计报 2014年11期 启运港退税政策试点扩围 近日，财政部、海关总署、国家税务总局决定扩大启运港退税政策试点，对从启运地启运报关出口，并由符合条件的运输企业承运，从水路转关直航运输经上海洋山保税港区离境的集装箱货物，实行启运港退税政策。 资产负债表日后事项，是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的事项。日后事项可分为调整事项和非调整事项。而调整事项，又可分为涉及报告年度损益的事项和不涉及报告年度损益的事项。如果是涉及损益的事项，则会牵涉报告年度的所得税纳税调整问题。 在新企业所得税法实施后，资产负债表日后事项中会计与税法处理是存在差异的。在适用企业会计准则的纳税人要充分考虑二者的差异，避免不必要的纳税风险。 案例：M公司为上市公司，系增值税一般纳税人。适用的所得税税率为25%。所得税采用资产负债表债务法核算。M公司2013年度财务报告经董事会批准对外报出日为2014年3月31日。2013年度企业所得税汇算清缴于2014年3月20日完成。假定M公司未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。不考虑其他纳税调整因素。 M公司发生的有关交易事项如下： 事项(1)：M公司因违约被A公司于2013年12月告上法庭，要求M公司赔偿100万元。2013年12月31日法院尚未判决，M公司按或有事项准则对该诉讼事项确认预计负债80万元。2014年2月15日，经法院判决M应赔偿A公司60万元。双方均表示服从判决。判决当日，M向A支付赔偿款60万元。 事项(2)：M公司2013年12月25日销售一批商品给B企业，取得收入10万元(不含税，增值税率17%)。M公司发出商品后，按照正常情况已确认收入，并结转成本8万元。此笔货款到年末尚未收到。M公司未对应收账款计提坏账准备。2014年3月10日，该批货物由于产品质量问题，被退回。 “发生在汇算清缴申报纳税前，并且对企业应纳税所得额计算有影响的，应作为报告年度的纳税调整据以申报 《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》规定，资产负债表日后发生的调整事项，如同报告年度发生的事项一样，相关账务调整处理在报告年度，并对已编制报告年度的会计报表作相应的调整。而税务处理上，一般依据《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》(国税发[2003]45号)文件，按调整事项发生日期分汇算清缴申报纳税前、后两种情形。发生在汇算清缴申报纳税前，并且对企业应纳税所得额计算有影响的，应作为报告年度的纳税调整据以申报；反之，因报告年度的企业所得税已申报，所涉及的应纳所得税调整就只能作为发生年度的纳税调整。 事项(1)：2014年3月10日的判决证实了M在资产负债表日即2013年12月31日，存在现时赔偿义务，因此应将“法院判决”这一事项作为调整事项进行处理。同时M公司根据法院判决书结果，在3月20日企业所得税汇算清缴时，把60万元的损失于2013年度税前扣除。 事项(2)：发生在2014年3月10日的销售退回，应作为M公司资产负债表日后调整事项处理。税务上，M公司调整2013年度企业所得税申报表的收入和成本等，并相应调整2013年度的应纳税所得额以及应纳所得税0.5万元[(10-8)×25%]。 所得税处理的3个疑问 日后事项能否依据国税发[2003]45号处理？ 案例中的资产负债表日后调整事项涉及报告年度所得税调整，主要是依据国税发[2003]45号。而该文件出台时间是在2003年，是企业所得税法实施以前的规定，文件依据是“《中华人民共和国企业所得税暂行条例》的有关规定”，因此文件的有效性值得探讨。自2008年1月1日开始，有关企业所得税的政策，一般执行企业所得税法及实施条例和依据其制定的规范性文件。有关资产负债日后事项如何进行所得税处理，自新企业所得税法实施以来，没有文件直接予以明确。因此，笔者认为，目前企业所得税法体系下，日后事项依据国税发[2003]45号处理是不妥当的。 即使国税发[2003]45号仍有效，但与现行的税法相冲突。《企业所得税法实施条例》第九条规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。税法明确收入确认、费用扣除应遵循权责发生制原则。国家税务总局《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)第六条“关于以前年度发生应扣未扣支出的税务处理问题”进一步明确，正好说明了权责发生制原则的充分体现：“准予追补至该项目发生年度计算扣除”，不改变成本、费用的所属期，追溯调整至成本、费用的发生期间。而国税发[2003]45号的规定，是以日后事项发生日期，据以确定是否调整报告年度应纳税所得额，违背了权责发生制。 关于事项(1)确定的支出能