浅谈坏账准备的所得税处理.docVIP

?坏账，是指企业无法收回或收回的可能性极小的应收款项。由于发生坏账而产生的损失，称为坏账损失。新《企业会计制度》规定，企业只能采用备抵法核算坏账损失，即企业首先应当按期估计坏账损失计入管理费用，形成坏账准备，并使各期末坏账准备余额合理地反映应收款项收现面临的风险水平，当某一应收款项全部或部分被确认为坏账时，再根据其损失金额冲减坏账准备，同时注销相应的应收款项金额。同时还规定，计提坏账准备的范围既包括应收账款，也包括其他应收款，并且企业可以在余额百分比法、账龄分析法、赊销百分比法和个别认定法等四种方法中自行确定计提坏账准备的方法。随后，财政部《关于建立健全企业应收款项管理制度的通知》（财企[2002]13号）又对坏账损失的确认条件做出了规范。?? ????现行税法特别是国家税务总局《关于印发企业所得税税前扣除办法的通知》（国税发[2000]84号）和《关于执行企业会计制度需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号）也规定，经报税务机关批准，企业可以采用备抵法核算坏账损失，并且为简化起见，允许企业计提坏账准备金的范围按《企业会计制度》的规定执行；同时，核销坏账应具备的条件、收回已核销坏账的处理、税法与会计制度的规定也基本一致。但是，为了便于所得税征收管理，税法又规定，企业计提的坏账准备金实行限额扣除办法，即只有计提的不超过年末应收款项余额5‰的坏账准备金才允许税前扣除，超过部分不允许扣除。这一点与会计制度“企业可以自行确定坏账准备的提取方法，提取的坏账准备从利润总额中全额扣除”的规定存在较大的差异。?? ????实务中，企业通常是以按照会计制度规定计算确定的利润总额为基础，再按照税法规定调整以后计算确定应纳税所得的，那么，对上述差异，应当如何进行纳税调整呢？会计制度和税法没有作进一步的规范，相关教科书也都是在讲解所得税会计时，仅仅介绍一下初次采用备抵法核算坏账损失时的纳税调整方法，至于以后年度应当如何进行纳税调整，目前还是一个空白。现谨就此提出自己的一些看法，供商榷。?? ????笔者认为，要解决这个问题，首先要确立这样一个理念，在企业计提的坏账准备中，无论是税法允许扣除的坏账准备，还是不允许扣除的坏账准备，它们既都有可能在以后年度转回，也都有可能向以后年度递延，并对相关年度纳税调整金额的计算确定产生影响。例如，甲公司2000年开始采用备抵法核算坏账损失，年初应收款项余额为零，年末只有一笔当年新发生的应收账款1000万元尚未收回。甲公司考虑相关因素后提取了坏账准备15万元，则应在当年利润总额的基础上调增应纳税所得10万元（15-1000×5‰）。如果甲公司2001年全额收回了欠款，且年末应收款项余额为零，则会计上应将转回的坏账准备15万元全部计入利润总额；在不存在其他纳税调整因素的情况下，应以当年利润总额扣除10万元后作为应纳税所得额。道理是在甲公司转回的坏账准备15万元中，10万元已在2000年度申报纳税，2001年转回时不再纳税；另外5万元已在2000年度税前扣除，2001年转回时不再扣除，它实质上体现了不重复征税也不重复扣除的税收原则。如果甲公司至2001年末尚未收回上述款项，且年末应收款项余额仍然是1000万元，则账面留存的坏账准备余额15万元2001年度应当不作任何纳税调整，此即坏账准备向以后年度递延的情形。 ????? 基于上述分析，如果企业按年计提坏账准备，则在初次采用备抵法的年度，应当直接将计提的超过年末应收款项余额5‰的坏账准备作为可抵减时间性差异计入应纳税所得额。以后年度，可按以下两种方法进行纳税调整：?? ????第一种方法：即一般的纳税调整方法，首先按照会计制度规定计算确定当年计提或转回坏账准备从利润总额中扣除或计入利润总额的金额，然后按照税法规定计算确定当年可以扣除的坏账损失（含坏账准备，下同）金额，两者的差额即应调增或调减应纳税所得的金额。其中：?? ????按照税法规定可以扣除的坏账损失金额二核销的坏账—收回以前年度核销的坏账+（年末应收款项余额—年初应收款项余额）×5‰?? ????对上述公式，我们可以这样理解，税法在确定可扣除的坏账损失时，实质上同时采用了直接转销法和备抵法。其中，核销坏账准予扣除，收回已核销坏账计入应纳税所得，属于直接转销法的应用；允许企业税前扣除按照年末应收款项余额的5‰计提的坏账准备，属于备抵法的应用，该项扣除可以视为税法的特准扣除。至于公式中的“（年末应收款项余额一年初应收款项余额）×5‰”，是指上年末坏账准备余额中包含的原来税前扣除部分递延至本年后，应当按照应收款项新增余额的5‰增加本年税前扣除的坏账准备，或者按照净减少部分的5‰扣减本年可以税前扣除的坏账损失（即转回以前年度税前扣除的坏账准备），以避免重复扣除。?? ????例如，A公司