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对现行商誉会计处理问题的思考 摘 要 商誉的有关问题一直是会计研究的难题之一，随着全球性的企业并购浪潮的掀起，商誉问题越来越成为会计理论界和实务界关注的焦点。商誉作为企业中最具获利潜力的一种无形资产，越来越引起人们的重视科学技术的发展和竞争的加剧，无形资产在企业整体价值中占据的份额越来越大，对于处于经济发展高速腾飞时期的中国，正确合理确定商誉并进行会计核算是十分重要的商誉的本质是指企业获取超额收益的能力。在形式上看，它是多种因素共同作用的结果；在性质上看，它是企业超额盈利和企业整体价值的反映。它不同于具有固定形态、看得见、摸得着的有形资产也不同于专利权等可辨认的无形资产。它是企业各种未入账的、不可单独确认的无形资源的综合，同时与企业不可分离，是企业的一种综合优势。它也是一种能力，一种使企业获得超过行业平均利润水平的收益能力。 美国当代著名会计学家亨德里克森较全面总结的会计学界对商誉的三种有代表性的观点：这种能力是有价值的，若是企业自创的商誉，则必须经历一系列精心的培育，耗费巨额的资金；若是企业外购的商誉，其通过兼并重组的形式也必定要花费一定的代价。这与资产的定义是一致的，因为它是花费了一定的支出才获得的某种能力。但是，在企业的生产经营过程中，商誉不能像存货那样一次性转化，也不能像固定资产那样有助于企业产品的生产，更不具备无形资产其成为生产和销售商品的必要条件的特征。商誉对企业获得超额利润是起作用的，但其成本费用与产品价格之间很难找出一个可以定量分析的数学模型，在把用未来收益法估算的商誉现值作为其入账值时依然需要经过市场交易价格的认证。即商誉的入账价值采用取得商誉时发生的实际支出入账。显然，商誉费用化的观点把商誉的成本费用在期间费用中列支也是合情合理的年我国新会计准则对商誉会计处理方法进行了修订，我国新《企业会计准则企业合并》中规定，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认公允价值份额的差额，应确认为商誉，应在购买日将商誉的账面价值按照合理的方法分摊至资产组或者资产组合。商誉形成以后不再进行摊销，但是至少每年进行减值测试。购买方的合并成本小于取得的被购买方的可辨认净资产公允价值份额的差额（负商誉）在复核后，计入当期损益我国颁布的企业会计准则第号资产减值中首次对商誉减值的处理做出了规定：企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了时进行减值测试；商誉应当结合与其相关的资产组或资产组合进行减值测试。对商誉进行减值测试时，要先计算完整商誉（包括母公司和少数股东的价值，测算包含商誉的资产减值损失。商誉减值损失包含商誉的资产减值损失－不含商誉的资产减值损失商誉分为外购商誉和自创商誉，实务中对于自创商誉不确认，只确认外购商誉商誉不再列入无形资产准则中，而是列入企业合并的相关准则这一做法确认了企业合并中产生的商誉，但同时规定，无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产，不可辨认无形资产是指商誉。 新准则中无形资产的范围仅局限于可辨认无形资产部分， 而商誉这种不可辨认的无形资产归于企业合并准则中与其会计确认的前提趋于一致。 扩大了商誉的会计确认范围新会计准则规定，原合并价差中，相对应的资产评估增减值部分摊销、结转后的剩余部分计入相关合并资产负债中，对应的商誉部分不包括负 商誉则列为商誉这样，商誉的核算范围扩大了不但包括了传统的购并过程中由于购买企业支付购买成本与被购并企业净资产公允价值的差额所导致的商誉，也包括了合并报表过程中所导致的调整项目合并价差中的一部分这种会计处理方法也导致了另一结果，即合并价差失去其存在基础合并价差这一概念在新会计准则中不复存在。 商誉形成以后不再进行摊销使商誉成为一项资产且其价值不会随时间的推移进行的摊销而使价值减少。这样处理的好处在于：一是企业商誉的价值将长期存在，代表企业形成长期的超额收益能力，不会因为时间的推移而减少，更加符合商誉的理论本质；商誉的价值纳入评估体系之中，其价值高低更易受到其本身公允价值的影响。 二是商誉不再摊销，减少了企业利润操纵的空间，在一定程度上消除了企业人为调整， 出现合并价差金额大小差异的动机，也杜绝了企业再利用摊销年限的选择操纵利润的可能性。 三是不再确认负商誉，购买成本小于被收购企业净资产公允价值的差额， 计入企业的当期损益。 这一会计处理方法尽管增加了收购企业的当期的账面税前利润额，在一定程度上增加当期的税收负担，但是这种方法简化了后期的处理程序，提高了企业会计人员进行会计处理的可操作性会计核算变化的理论原因：从商誉的资产性质来看，取消系统摊销法否定了将商誉视为一项消耗性资产，其价值并不一定随着时间的增长而消耗。从理论上看，商誉是一项可以带来未来超额收益的资产，如果带来的超额收益发生变化，则的这一特性财务会计准则委员会(美国)在修改商誉处理方法时认为：不是所有商誉的价值都