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多视角下会计舞弊动因研究综述 　　一、会计舞弊动因理论 　　会计舞弊是一种经济犯罪行为，也是白领犯罪的主要类型之一，会计舞弊动因理论就起源于犯罪学对于白领犯罪行为的研究。Sutherland 最早提出白领犯罪这一概念，并开展了大量有关白领犯罪的动因研究。在 Sutherland 研究的基础上，他的学生 Cressey［1］在研究资产侵占问题时，提出了白领犯罪的三个条件: 不能分享的财务问题、违背信任的机会、自我调节的能力，并最终演化为我们所熟知的舞弊三角理论中的三要素: 　　被感知的压力、被感知的机会、合理化。被感知的压力引发了舞弊动机，由于压力的不能分享性，行为人会有强烈的动机去摆脱目前的不良状态。被感知的机会是指控制环节出现重要漏洞，且舞弊行为被抓到的可能性较低。合理化是指行为人会利用一些所谓的借口去试图降低舞弊行为所引发的认知冲突。舞弊行为人还是希望他们的行为仍然处于道德所容忍的范围之内。 　　在犯罪学关于白领犯罪研究的理论基础之上，Albrecht 等［2］将舞弊三角理论引入到会计学，并指出压力、机会和合理化是会计舞弊产生的三个必要条件，就像燃烧需要热度、燃料和氧气一样，并结合委托代理理论和管家理论提出了“违背信用理论”。通过对代理理论和管家理论的分析，Albrecht 等进一步指出当经理层的行为取向更加符合管家理论时，企业会计舞弊的可能性就越低，反之则越高。随着白领会计舞弊案件的爆发式增长，越来越多的新案例不断出现，为了更加合理有效地解释新现象，学者们不断对舞弊三角理论要素的内涵进行拓展和演化。 　　Kranacher 在前期大量研究的基础上，运用M－I－C －E ( 财务问题、意识形态、威压、自负心理) 概念来描述舞弊行为人的舞弊动机，拓展了原有舞弊三角理论的动机要素。其中，财务问题和自负心理 ( 应得权益) 是比较常见的舞弊动机，而意识形态和威压引起的舞弊行为是较为特殊的类型。所谓意识形态所产生的舞弊动机是指由于自己价值观的影响，对于不合理不公平的状态，行为人会有动机通过自认为合理的舞弊行为来改变现状。Dorminey 等［3］在分析逃税行为时指出，在意识形态的影响下，当行为人认为交税是违宪的或者自身已经缴纳了足够的税款，行为人会产生逃税的动机。威压所引发的舞弊动机是指行为人本身并不愿意实施舞弊行为，但是由于来自上级领导的压力又不得不参与舞弊活动。在世界通讯与沃尔玛舞弊案件当中，在董事会主席与首席执行官的强制下，某些会计人员不得不参与舞弊活动，其实没有任何的经济压力。 　　Wolfe 和 Hermanson 为了加强实务中对于舞弊行为的预防和侦察，认为应该将个人能力这个要素纳入到舞弊三角理论的机会要素中去，行为人的能力在舞弊决策中扮演重要的角色。同样，Dorminey 也指出如果不具备发觉控制薄弱环节以及掩盖舞弊行为的能力，舞弊是不会发生的，足见行为人的能力在舞弊实施中的重要性。此外，实施舞弊和掩盖舞弊行为会经历一个长期的过程，在这个过程中，行为人会面临着巨大的压力。因此，舞弊行为人不仅需要具备实施舞弊的能力，而且要有抵抗舞弊实施过程中所面临巨大压力的能力。 　　舞弊三角理论所描述的舞弊行为人可以被视为偶然舞弊者，只有当财务压力、舞弊机会和合理化同时满足时，舞弊行为才会产生。与之相对应，Ｒiley 指出了这样一类行为人，只要存在舞弊机会，不论是否面临财务压力或者是否触碰了道德底线，这些行为人都会实施舞弊行为，并称其为掠夺者，传统的舞弊三角理论就无法很好地解释这类行为人的舞弊行为。Beasley 认为一旦舞弊行为发生，且长时间没有被发现，那么这种违法行为就有可能会重复出现，直到被发现为止。这也就说明偶然舞弊者是可以向掠夺者转变的。 　　在会计舞弊动因理论方面，冰山理论、新舞弊三角理论、GONE 理论、风险因子理论、五要素论、“美国梦”理论以及 A－B－C 模型相继被提出，这些理论和模型对甄别会计舞弊形成了有力的理论支持。 　　为了弥补传统舞弊三角理论所存在的局限性，Bologua 提出了舞弊 GONE 理论，指出舞弊由四个因子组成: 贪婪 ( G) 、机会 ( O) 、需要( N) 、暴露 ( E) 。可以看出，GONE 理论是对舞弊三角理论的完善和再解释，其实质等同于三角理论。在此基础上，Bologua 又提出了风险因子理论，将舞弊风险因子划分为个别风险因子和一般风险因子。个别风险因子主要涉及个人层面的舞弊要素，包括道德品质和舞弊动机，其中，个人的经济压力、恶癖压力、工作压力、其他压力会产生舞弊动机。一般风险因子主要涉及组织层面用于控制舞弊行为的内外部要素，包括企业的内部控制和公司治理以及社会的监管制度。 　　Ｒezaee 在对大量舞弊案例分析的基础上指出，财务报告舞弊是在五个要素的相互作用下产生的，分别是 “厨