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债务重组新旧规定的比较研究 财政部颁布并于2001年1月1日起施行的《企业会计制度》中有关债务重组的规定和2001年1月18日修订的《企业会计准则——债务重组》，与1999年1月1日起曾施行的原《企业会计准则——债务重组》相比，在对债务重组的定义，范围界定，会计处理原则、方法，及其体现的会计原则、理念等方面进行了系列修改。本文试图就以上诸方面对两者的差别进行比较研究。 一、关于债务重组定义的比较研究 根据原准则，债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项。《企业会计制度》（以下简称新制度）第十八条则指出：“本制度所称的债务重组，是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。”比较两者的定义，可以看出两者的差异在于：第一，原准则强调债务人在债务重组时所面临的财务困难，这是判断对已存在的债务重新安排的事项是否属于债务重组的显性条件。新制度和新准则删除了这些显性条件，但从债务人修改债务条件事项需由债权人同意的规定可以推测，债务人发生财务困难仍然是债务重组的重要隐性动因。笔者认为，这一改动主要是为了扩大新制度所规范的债务重组的范围，从而适用修改了的会计处理原则及方法。第二，原准则把债权人作出让步作为债务重组的本质特征。让步的结果是债权人发生债务重组损失，债务人获得债务重组收益。新制度放弃了将让步作为债务重组的本质特征的规定，而将凡是有关修改已存在债务的各项条件的事项，不论债权人是否发生债务重组损失，债务人是否发生债务重组收益，统统归入债务重组，按照新制度的规定，采用债务重组的会计处理原则及方法进行统一的会计核算。 新制度和原准则关于债务重组的定义依然具有以下几个方面的共同点：第一，都是以持续经营作为债务重组的条件和目的之一，即债务重组双方都是以债务人企业在可预见的将来不被清算或大规模削减业务为前提，旨在维持和改善持续经营的条件，以便债权人最大限度地维持自身债权；第二，债务重组都是重组双方依法进行的经济行为；第三，都是对已存在的债务（或债权）作出的重新安排。这些共同点体现了债务重组的基本特征或基本要素。 二、债务重组方式的比较研究 原准则将债务重组方式划分为以资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件以及以上三种方式的组合。新制度和新准则对债务重组方式的分类也基本上同原准则一致，只是将“以资产清偿债务”区别为以现金清偿和以非现金资产清偿，并在新制度上就其会计处理作出原则规定。 三、关于债务重组规范范围的比较研究 原准则所规范的债务重组的范围比较狭窄，主要包括债务人发生财务困难前提下的几种情形：（1）债权人和债务人以低于重组债务帐面价值的现金受偿和清偿债权债务；（2）债权人受偿（债务人清偿）的非现金资产或债权（债务）转为股权（股本）的公允价值低于重组债权（债务）的帐面价值；（3）修改其他债务条件后，债权人未来应收金额（不含或有收益）低于重组债权的帐面价值；（4）组合重组方式下出现让步的情形。 新制度扩大了债务重组的规范范围。由于新制度不再以债务人发生财务困难作为显性条件和不再以让步作为债务重组的特征，其范围包括：（1）债务人（债权人）偿付（受偿）的非现金资产、债务（债权）转为资本的公允价值等于或大于重组债务（债权）的帐面价值；（2）修改其他债务条件后，债权人（债务人）未来应收（应付）金额，不含或有收益（含或有支出），大于或等于重组债权（债务）的帐面价值；（3）一般情况下，债务人应以现金清偿债务，当债务人以非现金资产抵偿债务当属修改债务条件。 需说明的是以上关于债务重组几种情形的描述，均是以原准则所定义的各种概念和规定的会计处理方法为基础的。新制度抛弃了让步概念，自然也不以公允价值作为非现金资产、股权的入帐价值。 四、债务重组会计处理方法的比较研究 原准则规定，以非现金资产清偿债务的，债务人应分清债务重组收益和转让资产损益的界限。如以公允价值为界限，转让的非现金资产公允价值与其帐面之间的差额为转让资产损益，债务人重组的帐面价值高于抵偿的非现金资产公允价值的差额为债务重组收益，并将债务重组收益在“营业外收入——债务重组收益”科目核算。债权人以受偿的非现金资产和债权转为股权的公允价值，以及以修改其他债务条件进行债务重组的应收金额（不含或有收益），作为入帐价值；重组债权的帐面价值高于上述入帐价值的差额作为债务重组损失，直接计入当期损益。 与原准则相比，新制度对债务重组的会计处理基本原则和具体方法作出了较大的变动。 第一，新制度不再坚持债务人以非现金资产抵偿债务时必须区分债务重组收益和资产转让损益，而是依据两者的综合影响是收益还是损失分别处理。当两者的综合影