会计准则制定导向权变观内涵及权变因素分析.docVIP

会计准则制定导向权变观的内涵及权变因素分析 　　摘要：本文在剖析会计准则制定的原则导向观和规则导向观基础上，为了解决可操作性问题，考虑到各个国家或地区间环境的差异，提出了会计准则制定导向的权变观，并从会计准则制定导向权变观的内涵出发，分析了各种环境权变因素对会计准则制定导向选择的作用机理。 　　关键词：准则制定；权变观；会计环境 　　 　　一、问题的提出 　　 　　安然、施乐和世通等系列会计丑闻引发了社会各界对向来以复杂、详尽著称的美国会计准则尤其是会计准则制定方式的关注。2002年7月美国国会通过的《萨班斯一奥克斯利法案》(Sarbanes-OxleyAct)责成美国证券交易委员会(SEC)对以原则为基础制定会计准则的可行性及相关问题进行研究。2003年7月，SEC以工作组的名义研究了美国采用以原则为基础的准则制定问题，并向国会提交了《按照2002萨班斯――奥克斯利法案108(d)条款要求对美国财务报告采用原则基础的会计体系进行研究的报告》(以下简称《研究报告》)。该报告提出了一种全新的指导美国未来会计准则制定的新导向――目标导向，并对其赋予了一系列特定的内涵。研究报告认为，以规则为基础制定的会计准则，其特征是拥有大量的明线测试、大量的例外事项、纷繁复杂的细节说明以及准则内在的不一致。而纯原则导向的会计准则是另一个极端，它最大的特点就是：只有极少的操作指南两者各有利弊。一般说来，规则导向下的会计准则很可能被人为利用，而原则导向下的会计准则对财务人员和审计人员的素质和判断能力提出了更高的要求，如果准则的制定以规则为基础或纯以原则为基础，准则都会是不完善的。目标导向下的准则具有与两个极端相区别的关键特征：有统一的目标指向，很少有例外事项或不一致的概念，尽量避免界线检验，包括适当数量的应用指南。“目标导向的会计准则在恰当的组织下，可以在两个极端之间取得平衡”。在这份报告之前，会计学者们对“规则导向”和“原则导向”的讨论大多是建立在对这两个模糊概念的各自理解的基础上，并且争论的焦点在于原则导向与规则导向的孰优孰劣。这份报告跳出了原则导向与规则导??间非此即彼的视野，提出了“目标导向”的概念，并把目标导向界定为原则导向和规则导向之间最优的均衡点。但是，在实际的会计准则导向选择中如何把握好这个“度”却是十分困难的。比如说，目标导向下提到的适当操作指南，而什么样的指南算是充分的执行指南仍然是一个难以回答的问题(葛家澍等，2005)。因此，寻求原则导向和规则导向之间最优均衡点的过程是一个权变的过程，也就是说，会计准则制定的目标导向观实质上是一种准则制定的权变观。本文重点研究会计准则制定导向权变观的内涵、权变因素和作用机理，并给出明确的研究结论和需要进一步分析的问题。 　　 　　二、会计准则制定导向权变观的内涵 　　 　　研究会计准则制定导向的目的是为了更好地实现会计目标。同时会计准则的制定必须与其执行环境一起，才能产生高质量的会计信息。权变理论认为在企业管理中要根据企业所处的内外条件随机应变，没有一成不变、普遍适用的“最好的”管理理论和方法，应针对不同的条件寻求最合适的管理模式、方案或方法。这一理论也适用于会计准则的制定，所谓会计准则制定导向的权变观，是指在准则制定过程中，以目标为指引，考虑会计实施主体内外部的各种环境因素，平衡原则导向与规则导向的关系，以制定出有助于有效实现会计目标的会计准则体系的准则制定指导思想。具体说来，会计准则制定导向权变观的内涵包括： 　　 　　(一)会计目标是准则制定与实施的起点和终点会计目标不仅指在概念框架(或基本准则)中规定的总目标，而且还指每个具体会计准则中所阐释的目标。一般说来，可以将概念框架(或基本准则)中的总目标分解为各个准则中的具体目标，通过实现各个具体准则的目标，从而实现总的会计目标。总的会计目标统驭所有的具体会计准则的目标，每个具体会计准则的目标都是为总的会计目标服务。与目标导向一脉相承，权变观下的会计准则制定和实施都是从会计目标出发，必须把会计目标放在第一位。根据会计目标制定出一个具有指导作用的、完善的、内在一致的财务会计概念框架，然后确定每个具体会计准则的目标，根据具体的目标制定一系列的会计准则条款(原则)，最后辅之以适当数量的应用指南。通过这种方式制定出的会计准则体系，指导着会计实务，可以生产出能够实现会计目标的高质量的会计信息。在这个会计准则体系中，会计目标是核心。不同的会计目标和概念框架要求不一样的准则制定导向。但是需要说明的有以下几点：(1)这里的会计目标可以是受托责任，也可以是决策有用；没有必要一定是决策有用，从而避免了“SEC的目标导向下的会计目标仅限定在决策有用”(谢获宝、李忠，2006)的局限。(2)在实现会计目标的过程中，必须考虑成本效益原则的约束