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公允价值与其他计量属性的辨析与思考 　　[摘要]虽然我国在2006年就发布了《企业会计准则――基本准则》，对公允价值进行了正式的定义和明确的定位，但是简单地将其理解为一种具体的计量属性的情况不在少数。其实，公允价值位超越于其他各具体的计量属性，与它们形成一种目标与手段的关系。本文围绕公允价值与其他计量属性展开辨析与思考。 　　[关键词]公允价值　计量属性 　　 　　作为公允价值在我国会计实践中被正确运用的前提，对公允价值内涵的正确理解以及与相关计量属性的正确辨析就显得十分重要。我国2006年颁布的《企业会计准则――基本准则》中的第四十二条确认：会计计量属性主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值，并以法律的形式把公允价值明确规定为一种独立的具体计量属性。而在《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》中给出了这样的定义：“公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。”该定义十分明确的强调了要保证计量结果的公允性，却没有明确公允价值计量的价值基础，也没有明确公允价值的具体计量时点。实际上，公允价值本身不是特指某一具体的计量属性，它的计量必须通过其他计量属性来进行，因而不能把公允价值简单的看成与历史成本、重置成本等计量属性相并列的概念。因为新会计准则体系对公允价值的本质定位并不明确，致使实务中对公允价值的理解与处理比较模糊，基于此，本文对会计计量属性进行详细解读，对公允价值的本质问题进行了深层次辨析。 　　 　　一、会计计量属性及其构成 　　 　　一般认为，财务会计的核算是一个由确认、计量、记录、报告等环节有机构成的过程，财务报告的实质是对确认、计量、记录结果的正式报告，其质量和性能直接取决于会计确认和计量。而确认和计量的结果从本质上来说是确认、计量基础的应用结果。会计的计量基础包括计量尺度和计量属性，其中对计量行为和结果产生关键影响因素的是计量属性。 　　从理论的角度来说，计量属性是指“被计量对象可计量的某一方面的特征或外在表现形式”，会计计量???性是会计要素金额的确定基础。以资产为例，它有自然和社会两重属性：资产的自然属性即其物理方面的特质，如重量、体积、面积、包装单位等；资产的社会属性即资产的价值属性。通常我们对某种对象进行数量计量时，是针对这一对象的特定方面按特定条件计量的，会计计量也不例外，它主要针对价值属性在特定的条件下的计量，条件不同，计量属性也就不同，这里还以资产为例来详细分析不同的会计计量属性。 　　首先，任何资产都需要支付一定代价来取得，又都最终来用来换取一定的经济利益，因此资产所含的价值量既可以按其所费代价(即成本)计算，又可以按其可换入的经济利益(收益)计量。其次，资产的计量属性也可以从时间角度加以区分：无论是从成本角度计量，还是从收益角度计量，都存在着初始(取得时)、现在(持有期间某时点)、未来(未来存续期间)三个不同的时间条件，计量的属性也就可分化为初始成本、现时成本、未来成本、初始收益、现时收益、未来收益。最后，成本量或价值量还可以按个别交易价格确定，也可以按市场普遍价格确定。因此，会计计量属性至少可以从成本／收益，初始／现在／未来，个别／普遍三个维度进行细分：初始个别成本(历史成本)、现在个别成本(重置成本)、未来个别成本、初始个别收益(零售企业按售价确定的商品价值)、现时个别收益、未来个别收益(未来现金流量)、初始或现在或未来普遍成本／收益(公允价值)。 　　 　　二、原有五种计量属性与公允价值的辨析 　　 　　由以上分析可知，同一会计要素可以从不同的角度进行观测，不同的观测角度就可以得到不同的计量属性，会计界普遍认可的计量属性有历史成本、现行成本、现行市价、可实现净值和未来现金流量现值。第一，历史成本是指取得一项资产时支付的现金或其他等价值；第二，现行成本也称重置成本、现实投入成本，指在现时为重置某一特定资产所付出的成本。第三，现行市价也称投手价值，是指资产在正常清理条件下的变现价值或现时现金等值。第四，可实现净值又称预期投手价值，是指在不考虑货币时间价值的情况下，对某项资产在正常交易过程中可能带来的未来现金流入或流出的价值。第五，未来现金流量现值，是指以预期的未来经济利益或产生的未来现金净流人为依据，考虑货币时间价值因素，采用适当的贴现率进行计算的资产价值。 　　归结这五种计量属性的基本特点，我们知道会计界长期以来使用的计量属性是一个狭义的概念，它具有以下两个特点： 　　(1)必须明确是面向哪个特定时点的，是面向过去的，面向现在的还是面向未来的。 　　(2)必须明确计量属性的“价值基础”，即究竟是从投入的角度进行计量，还是从产出或者在用的角度进行计量。而我国2006年《企业会计准则》对公允价值的定义显然和