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基于价值链的人力资源计量核算方法研究 　　【摘要】 文章按照人力资本创造价值的能力、相对稀缺性和可替代程度的不同将其划分为一般型人力资本和关键型人力资本，并分别采取G－型计量方法和K－型计量方法。前者主要是通过分析人力资源价值链条上的人员取得、开发、使用等各项具体活动采用成本观进行群体计量；后者则是通过分析关键型人力资本在价值链上对价值创造活动的突出贡献，进行价值评估，计入“人力资本”账户，以此作为人力资本出资或折股的依据，并构成后续价值分配的基础。最后通过实证研究给出了具体的G-型计量方法和K-型计量方法。 　　【关键词】 价值链；计量核算；人力资本；计量方法 　　 　　引言 　　 　　按照迈克尔? 波特的价值链思想，企业内知识的流动和更新也存在一条价值链：知识的采集与加工→知识的存储与积累→知识的传播与共享→知识的使用与创新。因此，可以从人力资源价值链的角度重新审视人力资源会计的计量与核算。这样拓展了会计时空的新视野，并依托价值链的理念，通过科学的计量核算实施对企业人力资源价值链的控制与管理，保证其能够合规、高效、有序地运转，为企业创造最大化的价值增值和价值分配。 　　 　　一、企业人员分类 　　 　　企业人员应该分成两类：一类是大量的具有社会平均知识存量和能力水平通过谈判只能获得工资、奖金等作为其必要劳动和剩余劳动补偿的一般员工，被称为一般型人力资本（General Human Capital）；另一类是为数极少的能够通过谈判进入到企业产权框架的TMT成员和核心技术人员，被称为关键型人力资本（Key Human Capital）。在计量人力资源时，应考虑到“经济实质重于法律形式”这项会计惯例，遵循经济实质，根据重要性原则区别对待。 　　本文从参考文献［3］中得到启发，提出彩色计量模式，即对于一般型人力资本，通过分析人力资源价值链条上的人员取得、开发、使用等各项具体活动采用成本观进行群体计量，即G－型计量；对于关键型人力资本（Key Human Capital）的K－型计量，是通过分析TMT成员、核心技术人员在价值链上对价值创造活动的突出贡献，进行价值评估，计入“人力???本”账户，并为后续的折股出资和价值分配提供依据，以实现完整、系统的核算，真正体现出会计中“资本”的实质。 　　 　　二、G―型计量 　　 　　G-型计量是选择从投入的角度按照“资产――负债”进行人力资源的确认和计量。 　　分析人力资源价值链上的人员取得、开发、使用等各项具体活动并从投入的角度进行群体计量本质上是一种成本计量方法，但本文突破以往成本计量属性的单一性，针对具体的活动采用适当的计量属性，并把原本相互联系、相互影响却被人为分离的各成本构成借助价值链联系起来系统思考，如图1。 　　人力资源成本是企业为了取得、开发和使用人力资源所发生的全部支出。根据价值链上的活动可以划分为以下四个部分：取得成本AC、开发成本DC、使用成本UC和退出成本QC。 　　综上，一般型人力资本的总成本TC可写成如下的G-模型： 　　TC=AC+DC+UC+QC（1） 　　如图2。 　　G-型计量方法与传统核算模式的不同之处主要体现在两个方面。 　　第一，人力资源资本性支出与收益性支出的划分不同。G-型计量方法将人力资产的全部支出看作企业对人力资产的投资，全部记入“人力资产”账户，按不同的成本类别设立明细账户。它将人力资产本期的收益性支出及由本期生产经营负担的应摊销的资本性支出一起作为本期的人力资产费用，记入生产成本、营业成本、管理费用等。这样可从“人力资产”账户得到企业人力资源投资的累计数据，以便考核企业人力资产的投资效益。 　　第二，对参与收益分配的处理不同。本文认为相关的会计核算应遵循实质性原则，根据企业契约区别对待。尽管一般员工也拥有自身的人力资本，有时也能持股，但这种剩余分享方式与关键型人力资本所有者以自身价值出资或折股进而参与企业剩余收益分享的方式有着本质的区别，这种经济实质要求其无须通过“人力资本”账户的核算来反映。 　　 　　三、K-型计量 　　 　　Ｋ－型计量以分析他们在价值链上对价值创造活动的突出贡献能力为基础，进行价值评估，计入“人力资本”账户，并通过价值调整直接作为折股的依据，为企业剩余价值的分配提供基础，真正体现出“资本”的实质。 　　（一）K-型计量方法的总体思路 　　针对Ｋ-型计量，核心的会计分录如下（假设满足所有计量方面的要求）： 　　借：人力资产 　　贷：银行存款 　　长期应付款 　　人力资本 　　相对于一般型人力资本，它的核算增加了“人力资本”账户，其他账户内容和相关会计处理相同，在此不再赘述。 　　能够划入关键型人力资本范围的TMT成员和核心技术人员不是由某个人或某个机