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基于材料流动的企业环境成本信息披露与评价 　　一、材料流动成本核算的基本原理 　　 　　(一)材料流动成本核算产生的背景 自20世纪90年代开始，环境成本会计研究方兴未艾，并以不同的形式在企业实践中得到应用。除了传统的以环境为导向的成本核算系统外，其他的成本核算方法也大量涌现，如作业成本法、预算成本法、物流成本法等，但这些方法多是对原有成本核算方法的补充和改进，并不能从整体上完全替代传统的成本核算体系，因此在企业环境管理实践中，传统成本核算方法也成为争议的对象。 　　与此同时，人们开始意识到必须将降低环境压力的战略与企业利益结合起来，才能使环境战略得到认可并产生持续影响。研究人员发现环境保护成本计算本身并不能为发现生态效率潜力提供有效的信息支持，而要构建科学的环境成本核算体系还需与成本产生的动因联系起来。而经过深入探讨，发现材料和能源流转形成了企业成本的最大部分，约占总成本的56％。同时，根据对企业内部流程的实际形态调查，发现废弃物的数量尤其多。因此，材料和能源消耗、浪费是企业环境污染产生的直接动因，并导致了环境成本数额的大量增加。如果能够削减废弃物的数量，就可以同时达到削减环境负荷和降低生产成本的目的。故而可在企业材料和能源流转中寻找减轻环境压力和提高经济效率的联系，构建以材料、能源流动为导向的环境成本核算方法，即一种新的环境成本核算思路一材料流动成本会计。本文从材料(本文的材料指企业消耗的全部物质、能源等，既包括传统意义上的原料、主要材料和辅助材料等，也包括各种能源，即物理学上存在的物质全部都属于材料的范畴)流动成本会计角度，对企业环境成本进行全新阐释，构建以材料流动为导向的企业环境成本信息披露方式，旨在对我国企业环境成本管理实践提供借鉴。 　　 　　(二)材料流动成本核算的基本思想流转成本会计是以流量管理为基础的新会计核算方法。所谓流量管理是指以效率为目标导向对产品生产全过程中的材料流和能源流进行重新组织和构建。在流量管理中，材料流转处于中心位置，可将企业视为一个材料流转系统，基本流程如图1所示。 　　由图1可知，在材料流转系统中，一方面包括传统的价值增值链的材料流，即从原材料投入，经过不同的生产阶段，最后将产品运送到消费者手中；另一方面也包括在物质流链条过程中不同环节产生的材料、能源损失(如废料、碎屑、碎片、残损品及废品等)。对企业而言，无论从环境上还是经济上这些都是不受欢迎的残余物(固体废弃物、废液、废气等)。 　　总之，材料流动成本核算的本质特征是将传统成本计算中难以明确反映的废弃物价值，作为企业制造过程中的一种负产品来反映，突破了传统产品成本计算淹没废弃物成本的局限，可动态反映废弃物对自然资源价值的消耗状况，引导企业从提高资源利用率高度充分认识削减废弃物对提高企业效益、降低环境负荷的双重影响，达到可持续发展的目的。 　　 　　二、基于材料流动的企业环境成本项目分析 　　 　　材料流动成本核算依据环境资源流转平衡原理而建立，认为物质、能源的流转是环境成本产生的主要动因，并将产品成本结合在环境总成本的概念体系中。它以物质、能源的流转→形成环境负荷→核算为降低环境负荷而投入的成本这一逻辑关系为主线，来划分环境成本项目。 　　 　　按企业资源消耗对环境影响程度的不同，将材料流动成本项目划分为材料成本、系统成本和配送及处理成本。材料成本是最重要的成本要素。材料原则上是指企业消耗的全部物质、能源等，既包括传统意义上的原料、主要材料和辅助材料等，也包括各种能源。材料成本主要指材料的直接采购成本，以材料数量乘以采购单价来确定。系统成本指企业在保证材料按设想的形式进行流动过程中产生的一些成本，主要包括人工费、折旧费和其他管理费用等。配送及废弃物处理成本指确保产品和废弃物等能安全离开企业的所有成本，具体包括产品或废弃物的运输物流费用和废弃物处置成本，也包括支付给第三方的费用等。在上述三类成本项目中，材料类成本对环境影响最大，其形成的废弃物治理成本最高，影响产品整个生命周期。同时，在合格产品与废弃物间比重的分布也对企业的效益产生重大影响，因此将其单独归类，重点监控，并按流程环节核算；与此相比，系统成本的环境影响相对较小，一般是在企业系统内部；配送及处理成本的环境影响居中，主要发生在企业的销售和废弃物最终处置环节。与企业生产过程有明显的界线。由此可见，这种对材料流动成本项目的分类一方面考虑了费用归集与分配的不同地点、场所，另一方面又按环境影响不同程度确定了不同类型，可较好地达到传统产品成本核算与环境成本之间的协调，从而有助于生产管理和环境管理各自的成本信息需要，而且还可以从成本上综合考虑物质、能源流动对产品成本形成和环境保全效率两方面的影响，以便统筹考虑调整成本的内部结构，使企业效益在生产、环保两方面取得综