基于破产清算会计主体假设研究.docVIP

基于破产清算的会计主体假设研究 　　摘要：随着新破产法的施行，重构破产清算会计理论体系便成为会计界亟待解决的重要课题之一，而破产清算会计主体假设的准确界定，无疑对破产清算会计理论体系的构建具有十分重要的意义。鉴于此，本文在分析目前有关破产清算会计主体假设观点的基础上，指出与持续经营相比，虽然破产清算会计主体假设的内涵发生了显著变化，但这些变化并没有引起会计主体假设的变更，破产清算会计主体假设仍然是破产清算企业。这为解决破产清算会计理论体系与持续经营会计理论体系的衔接难题提供了理论依据。 　　关键词：会计主体　破产清算　破产管理人　破产财产 　　 　　一、引言 　　 　　会计主体假设的界定，不仅限定了会计要素确认、计量、报告的空间范围，而且为会计目标的实现提供了空间载体，因此，对会计理论体系构建的重要性是不容置疑的。随着2007年6月1日新的《中华人民共和国企业破产法》的正式施行，重构破产清算会计理论体系便成为会计理论界亟待解决的难题之一，而破产清算会计主体假设的准确界定，必将对破产清算会计理论体系的构建奠定良好的基础。鉴于此，本文拟对破产清算条件下的会计主体假设进行探讨。关于破产清算条件下的会计主体假设，目前会计界存在着多种不同的看法，较有代表性的观点有“一元会计主体说”、“二元会计主体说”和“破产财产说”三种。“一元会计主体说”认为，破产清算会计主体是向人民法院报告工作，并接受债权人监督的破产管理人(贺永生，1999)。该派观点认为，在企业破产清算期间，破产管理人作为一个特殊的法人实体，是破产清算企业相关利益关系人的代表，因此，破产管理人应该是破产清算条件下的会计主体。“二元会计主体说”认为，破产清算条件下，先后有“破产清算企业”和“破产管理人”两个会计主体。该派观点认为：企业宣告破产进入清算以后，可分为两个阶段来确认其会计主体，自法院宣告企业破产至破产管理人进驻、接管这一时期，企业仍是一个会计主体，负责进行资产、债权及债务的清查，有关会计处理和会计报告，会计档案的移交工作；破产管理人进入以后，破产管理人作为一个新的会计主体出现，负责破产企业的资产保管、债权债务清理以及资产处置等工作。基于此种认识，财政部1997年7月30日以财会字[1997]28号文颁布的《国有企业试行破产有关会计处理问题暂行规定》中，相应规定了破产企业的会计处理和破产管理人(清算组)的会计处理两大内容。“破产财产说”认为，企业宣告破产时，实质上原来的会计主体已经消失，不复存在，破产清算会计确认、计量和报告的空间范围已转化为“破产财产”(韩传模，1996，周加来，1997)。笔者认为，由于破产管理人只是破产企业清算期间的会计行为主体，因而，“一元主体说”和“二元主体说”都不能成立；此外，“破产财产说”既不符合会计假设的定义，也不具备会计主体假设的特征，同样不能作为破产清算条件下的会计主体假设。企业破产清算与企业持续经营相比，虽然在会计主体的内涵方面发生了显著变化，但这些变化并没有引起会计主体的变更，破产清算企业仍是一个独立的经济实体，破产清算会计所核算的资金运动仍限定于该特定实体之内，因此，破产清算企业仍是破产清算条件下的会计主体。 　　 　　二、“破产财产”不能作为破产清算企业的会计主体 　　 　　(一)破产财产作为会计主体假设不符合会计假设的定义会计假设是对某些未被确切认识的会计现象，根据客观的正常情况或趋势作出的合乎事理的判断。作为一项假设，它必须是：得到会计界公认，又不能用会计的有关概念加以论证的命题；来自客观环境对会计的约束条件和基本前提；会计理论体系和会计规范体系的逻辑起点；公认会计准则的最高层次的概念和命题，是产生会计概念、原则和程序方法的出发点。而根据破产法第三十条的规定，破产财产包括破产申请受理时属于破产企业的全部财产以及破产申请受理后至破产程序终结前破产企业取得的财产。显而易见，破产财产有十分明确的范围，不符合会计假设的定义。 　　 　　(二)破产财产不能实现设置会计主体假设的目的 “会计主体”假设主要解决会计为谁服务，以谁为记账单位的问题，即合理划分会计服务的空间范围。“破产财产”不是一个单位，会计不可能为它记账，不可能向“破产财产”提供会计信息。会计无法为它服务，因而也就无法完成设置会计主体假设的目的。 　　 　　(三)破产财产不符合会计主体假设的特征会计主体假设是会计核算和报告的立足点。虽然在界定会计主体，确定会计主体的空间范围上，会计界有不同的认识，但一般认为，真正意义上的会计主体假设应具备如下三个基本特征：第一，它是一个实体，能控制所拥有的资产，承担和执行各种承诺和义务，以及进行各种经济活动。我国会计主体理论主要借鉴于西方，在西方文献中对会计主体一词有多种提法，这些提法中均用了“entity”一词