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增值税纳税人身份选择的税务筹划 　　本文受以下项目资助： 　　1.广东省软科学研究项目――“广东民营科技企业发展模式及财务制度创新研究”（2005； 　　2.华南理工大学风险投资研究中心资助项目――“有效税务筹划研究”（SCUT-VC-0528） 　　【摘要】增值税一般纳税人和小规模纳税人实行的不同税收政策为税务筹划提供了可能。本文通过选用税后现金流量比较法，在考虑到供应商和购买方不同身份的情况下，对增值税纳税人的身份选择进行税务筹划，科学合理地选择纳税人身份，以降低税负，实现税后现金流量最大化，并指出筹划过程中还应考虑法律限制，相关会计成本与收益和对销售的影响等问题。 　　增值税纳税人有一般纳税人和小规模纳税人之分。一般纳税人实行凭专用发票抵扣的购进扣税法按17％或13％的税率计税，小规模纳税人采用按征收率4％或6%简易征收的办法，不能抵扣进项税额。 　　两类纳税人的不同待遇为增值税纳税人进行税务筹划提供了可能。以一个供销链条来看，供应商、销售方、购货方都既可能是一般纳税人，也可能是小规模纳税人，如此便存在着如图1所示的关系： 　　因此，对销售方B来说，在进行增值税的税务筹划时，必须考虑到上一环节的供应商与下一环节的购买方的不同纳税人身份所带来的影响。销售方在销售时，一般纳税人向购买方收取的增值税要大于小规模纳税人收取的税款。虽然一般纳税人可以开出增值税专用发票供购货方抵扣，但对一些不需要专用发票或不能抵扣进项税的买方来说，就宁愿从小规模纳税人那里进货，在商品零售环节尤其如此。 　　由于增值税是价外税，不反映在利润表中，难以用利润衡量，所以在对增值税进行税务筹划时，应以税后现金流量作为判断指标，计算交易应纳的增值税、企业所得税、城市维护建设税及教育费附加来决定方案的取舍。笔者通过对销售方B在四种不同情况下选择不同纳税人身份的税后现金流量比较来选择较优方案，从而进行纳税筹划。 　　 　　一、模型假定 　　 　　销售方B为一般纳税人时的不含税售价为y，含税售价y（1+T1）， 　　不含税进价为x，含税进价为x(1+ T3)；其为小规模纳税人时的不含税售价为z，含税售价z（1+T2），不含税进价为x，含税进价为x(1+ T3)。企业所得税税率33％，城市维护建设税和教育费附加分别为7％和3％。本文中假定从小规模纳税人处不能取得专用发票，进项税额不能抵扣。 　　当购买方C为一般纳税人的时候，购买方能够接受从小规模纳税人购进货物的含税价与从一般纳税人购进货物的含税价的比率为R 　　 　　二、推导分析 　　 　　（一）供应商A为一般纳税人的情况 　　1.销售方B从一般纳税人购进货物，且购买方C为一般纳税人的情况下销售方B的增值税纳税人身份选择 　　对购买方C来说，它在采购货物时，可以选择不同纳税身份的供货商，从而所负担的税负不同。假定C的不含税销售额为S，销售货物适用的税率是T4，从一般纳税人购进货物后销售的税后现金流量为： 　　从小规模纳税人购进货物后销售的税后现金流量为： 　　当两者税后现金流量相等时，得出 　　即y和z应满足上述关系时，购买方C从一般纳税人购进货物和从小规模纳税人购进货物的税后现金流量相等，也就是说销售方B的定价y和z符合上述关系时，不会影响购买方C的选择。 　　下面讨论销售方B的纳税人身份选择，当B选择一般纳税人身份的时候： 　　将①代入上式得： 　　税后现金流量＝[z(1+T2) －x(1－10％T3) ]×（1－33％） 　　当销售方B选择小规模纳税人身份的时候： 　　因为z(1+T2) z（1－10％T2），x(1－10％T3)3），所以销售方B选择一般纳税人身份税后现金流量更大。 　　2.销售方B从一般纳税人购进货物，且购买方C为小规模纳税人的情况下，销售方B的增值税纳税人身份选择 　　当购买方C为小规模纳税人的时候，其在购进货物时，含税价款中的增值税税额对其意味着单纯的现金流出，因为不能在其销项税额中得到抵扣。所以小规模纳税人对含税购价敏感，但对于不含税购价不敏感。购买方能够接受从小规模纳税人购进货物的含税价与从一般纳税人购进货物的含税价的比率R为1，所以：y(1+T1)＝z(1+T2) 　　当销售方选择一般纳税人身份的时候： 　　将纳税人不同税率代入可求得销售方选择两类纳税人身份的税后现金净流量相等时的平衡点： 　　表1 销售方B选择两类纳税人身份的税后现金净流量平衡点的增值率 　　当实际增值率大于税后现金净流量平衡点的增值率时，小规模纳税人税后现金净流量高于一般纳税人，所以销售方应选择小规模纳税人身份。当实际增值率小于税后现金净流量平衡点的增值率时，一般纳税人税后现金净流量平衡点的增值率高于小规模纳税人，销售方