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对三脚账和龙门账中会计要素的研究及启示 　　【摘 要】 三脚账和龙门账作为中国复式记账法的开端，其会计要素设置较为科学。笔者首先对三脚账和龙门账中的会计要素进行分析，然后将其与我国现行的会计要素进行对比，取其精华、去其糟粕、摸索规律，并结合有关学者对国内外会计要素的横向对比研究，及其对我国目前会计要素提出的问题进行综合分析和探讨。纵横对比之后，真正达到全面分析，为我国会计要素理论的发展和完善提供建议及对策。 　　【关键词】 三脚账； 龙门账； 会计要素 　　 　　会计要素是对会计对象的基本分类。会计由单式记账发展到复式记账之后，会计要素之间的内在关系，可以用会计平衡公式――会计恒等式来表现。这种恒等的平衡关系就成为了复式记账法的理论基础，在这个意义上说，合理确定会计要素，在复式记账方法体系中处于核心地位。 　　纵观我国古代会计的发展历程，会计的发展离不开经济的发展，经济越发展会计越重要。以明末清初为例，明末清初的手工业、商业有了较大的发展，与此同时会计核算方法为适应经济的发展和管理的需要也开始变得更加科学。三脚账和龙门账就是在这个时期产生的较为科学的计账方法，其在古代会计史的发展中具有极其重要的历史地位，是我国复式记账法的开端。众多学者都曾对三脚账和龙门账的会计核算方法进行研究，指出其科学合理之处，但很少有人对三脚账和龙门账中的会计要素进行分析。目前我国有关会计要素的研究大多集中在与FASB、IASC中的会计要素进行对比，寻找我国会计要素与国际会计要素的差异，这种横向对比固然很好，但缺点在于不能纵向反映中式会计要素的发展过程。当多数学者集中于将我国的会计要素与FASB、IASC中的会计要素进行比较研究时，我们不妨回到中国会计的发展历史中去寻找线索，摸索规律。历史的经验与方法对我们仍然具有宝贵借鉴意义和参考价值，尤其是三脚账和龙门账在中国会计发展过程中又有着如此重要的历史地位。 　　 　　一、三脚账中的会计要素：盈、存、该 　　 　　根据对相关史料的考察与推理，三脚账大约产生在明代，它产生于“龙门账”之前，是创设龙门账的重要基础，属于中式复式簿记的雏形阶段。三脚账的盈亏计算公式为：盈（亏）=存-该，此公式中，“盈（亏）”即我们现行会计要素中的“利润（或亏损）”、“存”代表现在的“资产”、“该”代表现在的“负债”和“所有者权益”，那么，三脚账的盈亏计算公式就可以变为： 　　利润=资产-（负债+所有者权益） ① 　　公式①移项后得：资产=负债+所有者权益+利润 ② 　　利润形成的结果导致所有者权益的增加，因此公式②就可以简化为： 　　资产=负债+所有者权益③ 　　经过此推理可以看出，三脚账的盈亏计算公式与复式记账法的记账基础基本相同，因此它是我国复式记账法产生和发展的基石。再进一步分析，会计要素的定义就是对经济活动的基本分类和概括总结。而三脚账盈亏计算公式中的“盈”、“存”、“该”恰恰符合这一定义，它们不仅是对当时经济活动的基本分类，体现了当时经济活动的特征，而且满足当时会计目标的要求，也符合当时记账和使用的习惯，因此，三脚账时期的会计要素为“盈”“存”“该”。 　　这一时期会计要素的特征： 　　（一）会计要素只反映了利润即“盈”，并没有分开反映“收益”和“支出” 　　这种会计要素的划分方法不利于当时的经济组织控制支出，也不利于相关人员合理分析组织的获利能力。一般情况下，组织的利润可能会出现维持不变、增加或减少三种情况，而其中任何一种情况的出现都可能是由于多种因素所引起，如表1所示。 　　 　　从表1中的分析可以看出利润的变化是由收益和支出两个因素共同作用而决定的。只有将收益和支出加以区分才能对利润的不同变化情况进行分析，从而“对症下药”采取有针对性及有效的措施，达到提升组织的管理效率的目的。 　　（二）会计要素没有分开反映负债和所有者权益，而是将二者合二为一统称为“该” 　　这种会计要素的划分方法不利于相关人员分析组织的偿还债务的能力，同时影响组织合理的选择筹集资金的渠道。负债和所有者权益有着本质的不同，如果组织的债务过多，可能会面临到期现金短缺、资不抵债的压力，如果组织的所有者权益过高，其筹集资本所付出的代价――筹资成本可能会偏高。划分负债与所有者权益可使组织的管理者根据两者各自的特点正确地分析组织的财务状况，合理地选择筹资渠道，有效地利用各种资金。 　　 　　二、龙门账中的会计要素：进、缴、存、该 　　 　　明末清初，山西出现了一种比三脚账更为科学的方法――龙门账。龙门账的核算内容由“进、缴、存、该”四个要素构成，四者之间的关系为：“进-缴=存-该”，其中：“进”指全部收益；“缴”指全部支出（这里把“缴”解释为“支出”而不是“费用”，是因为当时采用的会计核算基础是收付实现制，