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对人力资源会计理论的创新及其模式的构建 　　【摘 要】 在分析人力资源产权属性的基础上,进一步划分人力资源会计事项的基本类型,通过会计理论的创新而构建人力资源会计的新模式。由于人力资源的投资者与受益者未必完全一致,导致产权的保护与权益的保障可能存在主体错位;因此关于会计理论的创新,要求确立人力资源产权主体才是会计主体的假定前提,在从人力资源活动事项中剔除了那些不会导致企业控制人力资源产权的人力资源管理活动部分的内容以后,把人力资源投资活动明确地区分为企业对人力资源投资与个人用人力资源投资两种不同类型,以投资成本及投入价值作为会计客体,系统地进行会计模式的构建。 　　【关键词】 人力资源会计; 会计事项; 投资成本; 投入价值; 会计主体; 会计客体; 会计模式 　　 　　就目前研究的现状来看,形似完善的现行人力资源会计体系在实际中运用程度却很低,究其原因在于缺乏理论的支持、概念本身缺乏泾渭分明的界定、体系本身缺乏一致性(杨有红,2002)。这是因为,不同于物力资源的那种不存在对人身的依附关系,人力资源作为人身所提供的能力本来就存在着与人身的依附关系,从而使进入企业实体的人力资源的投资者与受益者未必完全一致,导致了对投资者产权的保护与对受益者权益的保障可能存在着主体的错位;所以笔者认为,只有通过引入产权运作的关系变量,把作为人力资源产权主体的企业主体视为人力资源会计的会计主体,才能系统地对人力资源进行会计程序的设计,从而创立全新的人力资源会计理论体系。 　　 　　一、对人力资源产权属性的研究 　　 　　最初,产权只是所有者对财产权属的统称,后来逐渐被扩展到所有者用该项财产进行投资时,作为投资者对受益财产的所有权及其在所有权基础上所派生的其他权利的总括性描述(刘芍佳,2003)。今天,把产权范畴引申到人力资源管理领域以后,才有了人力资源产权的提法。以此类推,人力资源产权最初也表现为个人对自身人力资源的权属,后来逐渐被扩展到在有关人力资源投资活动中,作为投资者或受益者对人力资源的权属界定。 　　由于人力资源投资的投资者与受益者不尽一致,依附于自然人身的人力??源表现出“双重性”产权客体(是指在用人力资源投资的过程中,投资者所投入的人力资源兼备人力资源产权客体和人力资本产权客体的双重身份)的特征;同时这种“双重性”的产权客体也可能兼有产权主体的“二元性”,而这种“二元性”产权主体(是指在对人力资源投资的过程中,投资形成的依附于自然人身的人力资源同时处于投资者产权主体和自然人产权主体的二元地位)的表现形式,一般存在着包括个人在内的另一个(如企业)人力资源投资的主体,倘若还存在多个(如政府、家庭等)投资的主体时,投资所形成依附于自然人身的人力资源的产权主体就会表现出“多元性”;因此,如何建立企业人力资源会计的会计模式,关键还在于对进行人力资源核算的会计主体是如何选择的。 　　如果选择了企业作为人力资源会计的会计主体,就需要站在企业一元化产权主体的视角上,系统地划分人力资源会计的会计事项,并进一步界定导致企业控制人力资源产权的人力资源活动之会计事项的基本内容,才能据以再造以企业为会计主体的人力资源会计的会计模式(吴泷,2008)。 　　 　　二、划分人力资源会计事项的基本类型 　　 　　通常情况下,如果以企业作为人力资源会计的会计主体,那么在对涉及企业的人力资源活动进行会计确认的过程中,首先要鉴别人力资源管理活动与人力资源投资活动两个不同的范畴,其次对涉及企业的人力资源投资活动还要区分企业对人力资源投资与个人用人力资源投资两种不同类型。 　　因为,人力资源形成的投资渠道基本上有两条单向途径,分别包括社会(如政府、家庭或个人)或企业对人力资源投资。其中,在企业对人力资源投资的途径下,人力资源的生产过程是在企业中进行的,是企业在使用人力资源的过程中为了满足岗位技能或工作潜力的提升要求所进行的人力资源培训与开发活动。由于作为人力资源培训与开发的专项工程,不仅形成了一项作为追加能力而仍依附于被培训、开发者自然人身的新人力资源,而且这部分新人力资源作为该项工程的标的,尽管与那部分作为工程基础部分的旧人力资源一并仍旧依附于被培训、开发者自然人身,使被培训、开发者自然人身所承载的全部人力资源处于“多元性”产权主体的地位,但只有那部分新人力资源被企业法人控制了产权,才属于企业人力资源会计对象所应有的内容;因此企业进行人力资源培训与开发活动的事项,就是以企业作为会计主体的人力资源会计的会计事项。另外,在社会(如政府、家庭或个人)对人力资源投资的途径下,人力资源的生产过程却是在社会上进行的。尽管投资所形成的标的人力资源是按照人力资源的产权交易或处置权交易这两类合约所约定的方案进入企业,但由于这部分社会投资的活动内容不属于企业人力