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对我国实施风险导向型审计的冷思考 　　[摘要]本文简要阐述了风险导向型审计产生的背景，指出风险导向型审计相对于制度基础审计的优点及我国目前实施此种审计所具备的条件，最后详细分析了我国推广风险导向型审计的局限性。 　　 　　一、风险导向型审计产生的背景 　　 　　1933年，美国发布的《证券法》将审计人员的责任对象从直接委托人扩大到间接委托人(任何推定的财务报表使用者)，且规定审计师(作为被告)负有举证责任。受此影响，美国会计职业界面临的审计诉讼压力，逐渐增大，到70年代初达到高峰。60年代末、70年代初的一些审计诉讼案例中，即便审计师证明其审计程序遵守了相关的审计准则，客户的财务报表也遵守了相应的“公认会计原则”，法院也认定审计师需要承担相应的审计责任，并认为，遵循一套由会计职业界自己制订的程序，不能表明其就没有责任。美国惩罚性损害赔偿制度，使得一旦审计师不能证明自己清白，就面临败诉风险，从而不仅要承担巨额的赔偿责任，还可能要面临巨额的惩罚性赔偿责任，且赔偿金额越来越高。日益增高的法律风险迫使美国会计职业界改变审计思想，逐渐确立风险导向型审计。其内在思想是：任何审计业务都必须将审计风险控制在可接受的风险水平内。或者，通过内部控制测试等方法，确定风险最高的环节与部门，以便重点审计。 　　 　　二、风险导向型审计相对于制度基础审计的优点 　　 　　(一)兼顾审计效果和审计效率 　　制度基础审计的明显不足之处在于审计资源在低风险和高风险审计领域的分配失当。造成低风险审计项目的审计过量和高风险审计领域的审计不足，难以保证审计的效率和效果。而风险导向型审计则提供了一种既能保持审计效果又能提高审计效率的全新思路。首先，它要求评价客户的控制环境，并鉴别会计报表重要组成项目，考虑到会计报表发生重大错报的风险；然后在此基础上建立审计目标；最后才根据审计目标确定拟实施审计程序的性质、时间和范围。 　　 　　(二)能更好更全面地控制风险因素 　　制度基础审计所关注的内部控制三要素为：控制环境、会计系统和控制程序。但它对控制??境、会计系统及其对审计计划的影响缺少表述，比较有限地要求注册会计师了解控制环境和会计系统有关交易流的一般知识，不要求注册会计师凭借对控制环境或会计系统的把握鉴别各种可能的错报。事实上，一旦企业管理层如同“银广厦”那样发生重大舞弊风险，内部控制制度就失去了作用，内部控制的评价也就失去了意义。相比之下，风险导向型审计关注的控制制度为五要素：即控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控。注册会计师借助内部控制的评估掌握应关注的风险所在，随之重点测试高风险领域以确定收集证据的数量和性质。 　　 　　(三)审计目标的多元化 　　从审计目标看，制度基础审计的指向为一元论：即会计报表是否公允地反映了客户所审期间的财务状况、经营成果和现金流量。而风险导向型审计不仅确定公允性，还要证实可信性，即客户是否存在影响财务报表使用者分析和决策的重大舞弊。这就是说，风险导向型审计目标实际是双重披露模式。 　　 　　(四)将固有风险与控制风险结合考虑 　　制度基础审计关于控制风险的评估，意在确定内部控制的信赖程度，从而减少实质性测试的工作量，对固有风险的评估常流于空泛。而风险导向审计则将固有风险和控制风险结合考虑，特别是固有风险，通过对企业环境、发展战略、历史沿革、公司治理结构等方面的评估作出规避，转移、减少、接受和利用的策略，以使审计风险降低至可接受水平。 　　 　　(五)更好地运用审计风险模型 　　尽管审计职业界早就提出了“审计风险＝更固有风险x控制风险x检查风险”的审计风险模型，但具体运用于审计项目中却显得束手无策。比如制度基础审计没有把风险与样本量有机联系起来，而风险导向审计则利用审计风险模型，把系统的风险判断过程以一种便于理解的量化方式加以表现，并最终估量其对审计意见的影响。 　　 　　三、我国实施风险导向型审计的条件分析 　　 　　就目前来看，我国实施风险导向型审计已经具备的条件有如下两个方面： 　　第一，为了适应新的经济架构的内在要求，我国独立审计准则中提出了三方面的审计目标：被审计单位财务报表的合法性、公允性和一贯性；审计对象的持续经营能力以及对审计对象是否存在重大违法行为和舞弊实施检查、发表意见。这说明公众需要企业向社会提供高质量的财务会计信息；企业以及相关利益人需要对可能出现的企业失败得到及时提醒和分析；整个经济环境需要持续正确的监察和指导，保证其稳定运行。风险导向审计正具有对整个大环境的测试和引导作用，而这是制度基础审计做不到的，因此风险导向审计具有广阔的应用前景。 　　第二，社审机构及中介机制的进一步改革，大大改变了社审机构的审计运作机制，不仅强化了所承担的责任和风险，而