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建造合同会计处理的改进商榷 　　【摘要】 现行企业会计准则中关于建造合同的会计处理有诸多不合理之处，文章在分析其弊端的基础上提出了会计处理改进的相关建议，并通过对比说明了改进后会计处理的合理性。 　　【关键词】 企业会计准则；建造合同；会计核算 　　 　　一、现行会计准则下建造合同的会计处理 　　 　　例：甲造船企业于2009年10月5日接受客户订货，为客户制造一艘船舶，工期约为8个月，预计2010年5月完工。合同规定总价款为2 000 000元，分两期收取，客户财务状况和信誉良好，预计总成本为1 750 000元。合同完工进度按照累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。建造该艘船舶的其他有关资料如表1所示。 　　 　　根据《企业会计准则第15号――建造合同》（CAS 15）规定，甲企业2009年账务处理如下：（1） 借：工程施工――合同成本612 500元；贷：原材料等612 500元。（2） 借：应收账款620 000元；贷：工程结算620 000元。（3） 借：银行存款600 000元；贷：应收账款600 000元。（4） 2009年的完工进度＝612 500÷（612 500 　　＋1 137 500）×100％＝35％，2009年确认的合同收入＝2 000 000 　　×35％＝700 000（元），2009年确认的合同费用＝（612 500＋ 　　1 137 500）×35％＝612 500（元），2009年确认的毛利＝700 000 　　-612 500＝87 500（元） 。借：工程施工――合同毛利87 500元，主营业务成本612 500元；贷：主营业务收入700 000元。 　　甲企业2010年的账务处理如下： （1）借：工程施工――合同成本1 167 500元；贷：原材料等1 167 500元。（2） 借：应收账款1 380 000元；贷：工程结算1 380 000元。（3） 借：银行存款1 400 000元；贷：应收账款1 400 000元。（4） 2010年确认的合同收入＝合同总金额-至目前止累计已确认的收入＝2 000 000－700 000＝1 300 000 　　（元），2010年确认的合同费用＝1 780 000－612 500＝1 167 500（元），2010年确认的毛利＝1 300 000－1 167 500＝132 500（元）。借：主营业务成本1 167 500元，工程施工――合同毛利132 500元；贷：主营业务收入1 300 000元。（5）借：工程结算2 000 000元；贷：工程施工――合同成本1 78 0 000元；工程施工――合同毛利220 000元。 　　 　　二、现行建造合同会计处理的弊端 　　 　　（一）违背企业会计准则普遍应用（pervasive application）的原则 　　财政部明确规定：新企业会计准则自2007年1月1日起在上市公司执行，同时鼓励其他企业执行。我国从2000年重新构架会计核算标准框架，核心是建立了三大会计制度，即企业会计制度（加专业会计核算办法）、金融企业会计制度和小企业会计制度。新会计准则将逐步替代的是企业会计制度（加专业会计核算办法）和金融企业会计制度。新会计准则包括1项基本准则和38项具体准则以及应用指南，基本准则适用于所有的企业，包括小企业，而38项具体准则和应用指南只适用于大中型企业。从上述内容中，可以看出：新会计准则并未区分企业所在的行业，而只有企业规模大小的区分。建造承包单位从本质上说，与其他的制造型企业没有区别，只不过它制造的产品较为特殊：通常体积巨大，如建造的房屋、道路、桥梁、水坝等，或生产的飞机、船舶、大型机械设备等；生产产品的周期长，往往跨越一个或几个会计期间；所生产的产品价值较高。 　　（二）违背了可靠性（reliability）会计信息质量的要求 　　所有会计信息质量要求中，排在首位的就是“可靠性”。可靠性要求企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息。所谓“工程结算”是指施工企业根据建造合同已完成的工作量进行工程价款计量，开出工程价款结算单，经业主签字确认后，作为今后工程价款结算的依据，但工程价款结算单所记金额不受工程款是否支付的影响。从以上分析中可以看出：企业在进行工程价款结算时，并没有任何的现金流入与流出，工程结算只是发包方与承包方对工程量涉及的一个相互认可，企业资产、负债及权益并没有因该事项发生任何变化，因此，建造承包单位没有必要对已经结算的合同价款通过账务处理反映，更没有必要单独设置“工程结算”科目。 　　“工程结算”科目的产生主要是由于1999―2002年间，伴随经济的