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金融资产的会计处理差异探讨 　　【摘要】 文章通过表格的形式，比较了交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产初始取得、持有期间、减值、出售业务会计处理的异同，并探析了会计处理的背后原因。 　　【关键词】 交易性金融资产；持有至到期投资；可供出售金融资产 　　 　　三项金融资产（即交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产）的确认和计量历来是学生学习的难点，也是教师教学的难点，虽然已有为数不多的文献对三项金融资产核算进行了比较，但是仍不够全面和清晰，就会计核算背后的原因也没有进行探析或者很少说明。因此，本文尝试通过表格列示三项金融资产的异同，以期能够更加清晰地表现三项金融资产核算的区别，并强调三项金融资产会计核算的联系，探究会计核算背后的原因。 　　 　　一、三项金融资产确认与计量比较 　　 　　（一）确认比较 　　金融资产是与实物资产相对应的一个概念。“金融资产是一切可以在有组织的金融市场上进行交易、具有现实价格和未来估价的金融工具的总称。金融资产的最大特征是能够在市场交易中为其所有者提供即期或远期的货币收入流量。”①根据《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》金融资产在初始确认时划分为：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期的投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售的金融资产。交易性金融资产就属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 　　那么交易性金融资产、持有至到期投资和可供出售金融资产三项金融资产之间如何区分呢？首先按照投资目的区分（见表1），如果企业初始投资时明确投资目的是投机性目的或者交易性目的，那么不管投资对象是股票、债券还是基金，初始确认时都应确认为交易性金融资产（前提条件有活跃市场，公允价值能够可靠计量）。其次，如果企业初始投资时明确投资目的是投资性目的，而且投资的对象是债券，那么初始确认时应确认为持有至到期投资。最后，如果企业初始投资时投资目的不明确，那么初始确认时应确认为可供出售金融资产（前提条件有活跃市场，公允价值能够可靠计量）。如果没有活跃市场，公允价值不能够可靠计量，投资对象是债券的确认为持有至到期投资。而且，由于交易性金融资产在资产负债表的流动资产中列示，持有至到期投资、长期股权投资、可供出售金融资产在非流动资产列示，所以这两大类之间不能重分类，如企业初始确认时确认为交易性金融资产后，不能再重分类为持有至到期投资或可供出售金融资产，反之亦然。但是非流动资产之间，在特定条件下可以重分类，比如持有至到期投资，在持有的意图或者能力发生改变，不准备再持有至到期，而是准备出售时，持有至到期投资可以重分类为可供出售金融资产。相反，可供出售金融资产持有的意图或能力发生改变或是持有时间超过两年以上，再或是其公允价值不再能够可靠计量的情况下，可供出售金融资产可以重分类为持有至到期投资。 　　 　　（二）计量比较 　　交易性金融资产投资的目的是交易性目的，其投资者时刻关注该资产的市场价格（即公允价值），伺机在短期出售，所以交易性金融资产以公允价值计量。可供出售金融资产和持有至到期投资都是非流动资产，计量属性通常采用历史成本，所以初始计量都以公允价值加相关交易费用计量。但是由于可供出售金融资产持有目的不明确，会在两年内伺机出手，所以可供出售金融资产后续计量类似于交易性金融资产，以公允价值计量（如表2）。 　　 　　（三）明细科目比较 　　由于“持有至到期投资”投资的对象只有债券，而“交易性金融资产”和“可供出售金融资产”投资的对象可能是债券，也可能是股票等，所以三项金融资产除“持有至到期投资”按被投资单位设二级明细科目外，其他都按照品种、类别设置二级明细科目。交易性金融资产以公允价值计量，所以设置“成本、公允价值变动”两个三级明细科目，将初始投资时的公允价值与后来的公允价值变动加以区分。“成本”表示初始投资成本；“公允价值变动”余额表示后续资产负债表日公允价值与初始投资成本的差异。持有至到期投资初始以公允价值+相关交易费用计量，即初始按照投资成本计量。而债券是按照面值收回本金，初始投资成本与面值之间的差异主要是债券发行的溢折价，这个差异需要在受益期内采用实际利率法分期摊销，调整当期的利息收益，所以“持有至到期投资”设置“成本、利息调整和应计利息”三个三级明细科目。“成本”核算的是持有至到期投资债券的面值，“利息调整”核算的是初始取得时持有至到期投资初始投资成本与面值间的差异以及持有期间采用实际利率法在各期的摊销额，摊销目的是将当期票面利息收益调整为实际利息收益。由于债券的付息方式不同，有的债券是到期一次还本付息债券，按照权责发生制这就产生了“应计利息”三级明细科目。可供出售金融资产，核算对象既有债券又有股票，计量方面初始类似于