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我国新会计准则下秘密准备金探讨 　　提要本文从研究德国准备金形成的方式出发，划分了秘密准备金的种类，并在此基础上分析我国秘密准备金的形成方式。将新会计准则中对秘密准备金的规定同《企业会计制度》以及旧会计准则中的规定进行比较，在此基础上指出我国企业对秘密准备金应持有的态度和在处理秘密准备金方面应注意的问题。 　　 　　一、德国准备金形成方式及划分种类 　　 　　德国著名经济学家韦赫对“秘密准备金”的解释是：“它像公开的公积金一样属于自有资本，但又像它的名称所反映的那样，其存在是不反映在资产负债表上的”。可见，德国秘密准备金具有两个显著特点：一是秘密准备金属于所有者权益，而不是债权人权益；二是秘密准备金不在资产负债表上反应，体现了其“秘密”性质。 　　像德国一样，我国形成秘密准备金主要采取低估资产和高估负债两种手段。对于第一种方法，由于资产的价值被低估，从而相应地加大了企业的费用或损失，减少了当期利润，最终减少了业主权益。同时，无论在资产负债表左方还是其右方均见不到该项准备金的存在，从而成为“秘密”。我们可以看到这种秘密准备金减少了资产负债表的总额。这种方法形成的准备金在会计中通常称为“秘密准备金”。对于第二种方法，负债的高估将相应地增加当期费用或者损失，同样减少了当期利润和期末所有者权益，这样，就将一部分业主权益“藏入”了负债表之中，从而形成“准备”。这种秘密准备金的特点是不改变资产负债表的总额，只不过是将一部分本应属于所有者权益的金额“藏匿”到了负债之中。德国将第二种方法形成的准备金成为“暗藏的准备金”。 　　下面我们举一个例子来具体说明秘密准备金的形成。例如，一项现行价值200万元的土地，如在资产负债表上仍然反映其比如说5年前的100万元的历史成本，那么，就形成了100万元的秘密准备金（狭义）。相反，如果为一项实际只有30万元的负债而计提了50万元的准备金，那么，就形成了20万元的暗藏准备金。换句话说，只要资产负债表上反映的资产价值低于了当时的“公允价值”，只要资产负债表上反映的负债其价值高于了???时的“履约金额”（也是一种公允价值），就形成秘密准备金。 　　从这一意义上说，无论是德国还是我国或其他国家，只要坚持历史成本原则，只要存在价值估计（包括负债），都有可能存在秘密准备金。 　　 　　二、我国形成秘密准备金的形式 　　 　　新会计准则规定的计量属性，除了历史成本，还有公允价值、重置成本、可变现净值、现值。但是基于我国企业和资本市场现阶段发展状况，历史成本计量还会被企业广泛应用，存在对资产和负债价值的估计，所以具备形成秘密准备金的前提条件。另外，我国多数企业还是倾向于比较稳健的会计政策。因此，我国企业在会计处理中也会存在大量秘密准备金。我国企业建立一般秘密准备金的方式主要有以下几种： 　　1、低估资产价值。（1）利用税法和会计政策的相关规定低估资产价值。（2）不反映某些特定资产的价值。（3）资产价值的增值。在资产采用历史成本进行计量情况下，在资产价值上涨期间，就会由于资产价值被低估而形成企业的秘密准备金。 　　2、高估负债价值。当负债的账面价值高于实际支付的履约金额时，就会高估负债价值，形成秘密准备金。 　　（1）企业往往对租金、保险费、借款利息、修理费等费用进行预提。由于这些预提费用的金额有的可以确定，有的需要估计，所以企业对需要估计的一些预提费用难免会高估，秘密准备金也就“自然”形成。 　　（2）有些预计负债的金额也需要人为估计，存在人为估计就会难免出现高估其价值的情况。 　　（3）企业每年末对可收回金额小于账面价值的资产计提减值准备。但是对于已经计提减值准备的长期资产，在下一年度当其可收回金额大于其账面价值，并且未对多计提的减值准备转会之前，就会由于多计提了减值准备而形成秘密准备金。 　　通过上面的分析可以看出，我国的一般秘密准备金，其存在是合法的，有些是在会计准则或者《会计法》等会计规范的框架下，适当运用税法给予的优惠条件“自然”形成的，有些则是在采用历史成本计量属性下“自然”形成的。 　　 　　三、新会计准则的变化 　　 　　在2006年财政部发布的《企业会计准则――基本准则》第18条中，对原有的《企业会计制度》第11条规定作了修改，“企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。”通过比较可以看出，新会计准则强调“应当保持应有的谨慎”，这显然是对“应当遵循谨慎性原则”的一种弱化。另外，关于“但不得计提秘密准备”的规定被删除。 　　新准则的变化对秘密准备的问题有一定的缓解作用，但是我国政策制定者对计提秘密准备金的态度不够明确，既没有大力提倡，也没有绝对禁止，可以说是采取了一种默许的态度。 　　 　　四、