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论税务行政复议申请权法律保障及制度完善 　　摘要：税务行政复议权是国家法律赋予纳税人的救济权，因纳税人申请而启动。为充分保障行政复议申请权的行使，建议废止纳税争议的行政复议申请前置条件，切实保障纳税人的行政复议救济权或行政诉讼救济权。 　　关键词：税务行政复议 申请权 权利告知 前置条件 　　 　　税务行政复议权是国家法律赋予纳税人的救济权，因纳税人申请而启动。复议机关通过对争议的具体税务行政行为的合法性和合理性进行审查，进而体现税务行政复议所具有的行政监督职能。税务行政复议权对违法或不当具体税务行政行为进行纠正，保护纳税人的合法权益。税务行政复议是世界各国普遍采取的解决税务行政争议的行政救济法律制度，是保护纳税人合法权益、保障和监督税务机关依法行使职权的重要法律制度。 　　 　　一、税务行政复议申请权的法律保障 　　 　　税务政复议申请权，是指纳税人依法向复议机关申请对具体行政行为的合法性、适当性进行审查的权利，是一种基于税务具体行为形成的请求权。现行法律法规主要通过确定以下制度保障纳税人税务行政复议申请权的行使。 　　（一）税务机关的申请行政复议权利告知义务 　　关于行政复议权利的告知，由于我国还没有统一的行政程序法，关于告知的规定散见于《行政处罚法》等单行法律、法规，《行政复议法》也没有对此进行规定。国务院制定的《行政复议法实施条例》进行了立法创新，确立了行政复议权利告知制度。该条例第17条规定：行政机关作出的具体行政行为对公民、法人或者其他组织的权利、义务可能产生不利影响的，应当告知其申请行政复议的权利、行政复议机关和行政复议申请期限。 　　一般而言，税务具体行政行为对纳税人所产生的影响往往都是不利的，《税务行政复议规则》规定的12类税务行政复议机关应当依法受理纳税人提出的行政复议申请的具体行政行为，均可能对纳税人的权利、义务可能产生不利影响。因此，税务机关在作出具体行政行为时，应当告知纳税人其申请行政复议的权利、行政复议机关和行政复议申请期限。通过什么方式告知，最好是在行政决定文书上告知，如果没有在行政决定文书上告知，应当以书面的补充告知方式进行告知。 　　《行政复议法》将申请行政复议期限的计算，与申请人“知道”具体行政行为紧密联系在一起。依据法律，行政决定文书只有依法送达当事人，才对当事人发生法律效力，通常情况下，“送达”即可“知道”，但知道的内容仅限于文书所载明的内容。如果税务文书内未载明行政复议权利的告知事项，致使纳税人自“送达”之日起计算申请复议期限而逾期的，参照行政诉讼法相关司法解释规定，申请复议期限应当自纳税人知道行政复议申请权或者行政复议申请期限时开始计算，以保障纳税人申请行政复议权利的实现，但是从知道具体行政行为内容之日起最长不得超过2年。 　　（二）“不服”即可申请 　　纳税人只要认为税务机关的具体行政行为侵犯了其合法权益或者认为具体行政行为所依据的规定不合法，即只要对具体行政行为不服，就可申请复议。关于具体行政行为是否真正侵犯其合法权益及所依据的规定是否合法，只有复议机关审查后才能确定，而审查的前提必须是对“认为”之申请予以立案受理。纳税人提出复议申请的条件仅限于其“认为”税务机关的具体行政行为侵犯了其合法权益而“不服”，不要求具体行政行为确属违法才能申请复议。 　　（三）禁止行政复议不利变更 　　禁止行政复议不利变更是指复议机关在审查具体行政行为的合法性和适当性过程中，禁止自己作出或者要求其他行政机关作出对行政复议申请人较原具体行政行为更为不利的行政复议决定。行政复议决定既不能加重对复议申请人的处罚或科以更多的义务，也不能减损复议申请人的既得利益或权利。 　　纳税人之所以申请行政复议，大多是出于维护自己合法权利。至于申请复议的理由，要么认为行政行为不合法，要么认为其明显不合理。《行政复议法》要求复议机关不仅要审查具体行政行为的合法性，而且还要审查其合理性。从理论上讲，关于合理性的审查的结论可能是有利于申请人的纳税人，也可能是有利于被申请人的税务机关即不利于纳税人，如果法律不明确禁止不利于申请人的变更，那申请人申请复议的初衷将不能得以实现。《行政复议法》对是否允许不利变更没有明确，但《行政复议法实施条例》第51条明确规定：行政复议机关在申请人的复议请求范围内，不得作出对申请人更为不利的行政复议决定。该条规定表明，我国法律已确立了行政复议不利变更禁止原则，其目的在于保护当事人申请复议的权利。在行政复议中贯彻禁止不利变更原则，可以有效的消除复议申请人的不利变更顾虑，使申请人的行政复议申请权能够得到有效保障，也有利于确保行政复议制度的功能充分发挥。 　　（四）行政复议机关受理行政复议申请，不得向申请人收取任何费用 　　不收取行政复议受理费，有利于申请人依法行使行政