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会计准则制定模式制度变迁 　　摘要:安然等财务舞弊案件的发生，引起了理论界和实务界关于会计准则制定模式原则 　　导向与规则导向之争。美国公认会计原则的发展历程在一定程度上折射了会计准则原则导向 　　与规则导向之间的相互更替。美国证券交易委员会提出了全新的以原则为基础或“目标导向” 　　的会计准则制定模式，并认为此模式是最优的。由于受到会计支撑环境的限制，我国还不能 　　完全采用上述模式，但对于我们有重要的借鉴意义。 　　关键词:公认会计原则;原则导向;规则导向;会计支撑环境 　　 　　本文试图通过说明会计准则制定模式原则导向与规则导向之间的相互更替，来探讨美国 　　会计准则制定模式的发展对我国的借鉴意义。 　　 　　一、会计准则制定模式的原则导向与规则导向之争 　　 　　严格来说，原则导向与规则导向的会计准则之间，并没有一个明确的界限(刘峰等， 　　2003)。按照一些评论的观点，规则导向的会计准则更具体、更复杂；而原则导向的准则相 　　对要简单、明了，它主要是一些基础性的原则，执行过程中更多地依赖职业判断。美国“公 　　认会计原则”被认为是规则导向的，作为对比，国际会计准则是原则导向的。 　　(一)文献回顾 　　早期对于原则导向与规则导向的讨论主要是围绕原则导向模式和规则导向模式的利与 　　弊进行的。 　　刘峰等(2003)认为，如果考虑到经济人属性及会计准则的经济后果，会计准则规则导 　　向将是一种必然的选择。针对安然事件之后美国国会重视原则导向，这与全社会对会计准则 　　的批评以及国际会计准则理事会的游说有一定的关联度。 　　陆德明等(2003)认为，以基本原则为基础的会计准则在理论上具有一些明显的优点， 　　但是我们应该清楚的认识到这种方法的应用基础是建立在健全的公司制度、完备的法律体系 　　和拥有大量的高素质专业人才的基础上的。而我国正处在经济、政治的转型期，可以说至少 　　在现阶段是不适合完全采用以原则为基础的会计准则体系的。至于我国会计准则应采取哪种 　　制定方式，我们认为较好的方式是两者兼顾??兼收并蓄。 　　黄世忠等(2002)认为，原则导向模式有助于培育一种以专业判断取代机械套用准则的 　　氛围。理想的准则制定模式应当是以原则为基础的。 　　IASB主席主席戴维?特威迪在2002年2月美国国会听证会和2002年 　　4月英国国会听证会上说，详细的规则往往被别有用心的公司和个人通过交易策划所规避。 　　规则基础模式不利丁公司和注册会计师发挥专业判断，还可能使他们过分关注会计准则的细节规定而忽略了对财务报表整体公允性的判断。 　　美国SEC主席HarveyL.Pitt在国会听证会上指出，以规则而非原则为基础的准则制定 　　模式，会延误准则指南发布的及时性；会使准则缺乏灵活性，难以适应市场未来的发展：人 　　们也容易通过会计技巧的设计而达到他们想要的目标。2002年5月14日，SEC首席会计师 　　Robert K.Herdman在国会听证会上也指出，试图对准则的各个运作方面作出及其详尽规定的 　　规则导向会计准则，将会在财务报告中助长“翻箱倒柜”式的心态，并在准则运用中弱化专 　　业判断，不利于财务报告编制者和注册会计师对财务报告整体影响进行客观评价。 　　FASB于2002年10月21日发布的题为“美国会计准则制订中的原则导向法”的征求 　　意见稿中较为详细地论述了当时美国会计准则纷繁复杂的状况，以原则为基础的会计准则的 　　特征，并对原则基础的准则制定模式进行了成本效益分析。在征求意见稿中，FASB虽没有 　　给原则导向会计准则和规则导向会计准则下定义，但是明确的提出了两者之间的不同点：原 　　则导向会计准则比规则导向会计准则的应用范围更广；原则导向会计准则也有例外情况，也 　　只是极少数；准则的解释和指南也会减少，按准则的精神和意图运用专业判断的机会将会增 　　加。 　　2003年7月25日，SEC向美国国会提交了《按照2002萨班斯一奥克斯利法案108(d) 　　条款要求对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系的研究报告》(以下简称《体系研究 　　报告》)。该报告突破了以前按原则基础与规则基础对会计准则制定模式进行划分的两分法， 　　提出了全新的三分法，即应按照“纯原则”、“原则基础”、“规则基础”，对会计准则的制定 　　模式进行划分，而且对原则基础模式进行了新的界定。为了与两分法中所提“原则基础”有 　　所区别，SEC启用了“目标导向”这个全新的概念。可以说，这个概念的提出使“原则基 　　础”与“规则基础”之间的争论进入到在“原则”和“规则”之间寻找最优的均衡点。 　　(二)原则导向与规则导向的